Когда налогоплательщик одновременно ведет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС, возникает обязанность делить входной налог. Но действует ли это правило, если необлагаемые операции заключаются в предоставлении займов?
Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но на практике в большинстве случаев налогоплательщики кроме выдачи займов ведут и другую деятельность. И если эта «другая деятельность» облагается НДС, то возникает необходимость вести раздельный учет операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Такой учет нужен из-за того, что при наличии необлагаемых операций организация не может поставить к вычету приходящийся на них входной НДС. Необходимость ведения раздельного учета подтверждает и арбитражная практика (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.04 по делу № А05-6065/04-20, от 31.03.04 по делу № А42-3992/02-22). Тем не менее при предоставлении займов делить НДС нужно не всегда. В частности, такой учет не нужен при предоставлении беспроцентных займов.
Проценты - это плата
Как мы уже сказали, отдельный учет облагаемых и необлагаемых операций нужен, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету входной НДС. Эта пропорция, согласно статье 170 НК РФ, рассчитывается следующим образом. Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определенной категории (реализация которых влияет либо не влияет на НДС) соотносят с общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за этот налоговый период.
Соответственно при предоставлении займов плательщику, чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, надо определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. Стоимостью же займа, на наш взгляд, как раз и будут проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. Соответственно по беспроцентным займам стоимость отгруженных (оказанных) услуг равна нулю. А это значит, что такие операции фактически не будут участвовать в расчете пропорции. То есть отдельный учет по ним не обязателен.
Заметим, что учитывать при расчете пропорции, необходимой для правильного вычета НДС, саму сумму займа не надо. Дело в том, что она никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Рефинансирование - не показатель
Когда все займы, выданные организацией, являются беспроцентными, возникает еще одна проблема: не могут ли налоговые органы для расчета пропорции применить условную величину процентов, например ставку рефинансирования. Ведь эта ставка, по сути, отражает рыночную стоимость услуги по предоставлению денежных средств - именно под такой процент Центральный банк кредитует банковский сектор.
На наш взгляд, применить ставку рефинансирования в данном случае нельзя. Так, статья 40 НК РФ в рассматриваемой ситуации неприменима. Ведь по результатам контроля за уровнем цен инспекция имеет право только доначислить налог, рассчитанный исходя из рыночной стоимости товара, работы или услуги. Но в случае с займом это невозможно, так как операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов от НДС освобождаются. То есть даже если признать заем процентным, никакого доначисления налога по данной операции быть не может.
Применить же правила статьи 40 НК РФ для других целей можно только в тех случаях, когда об этом прямо говорится в НК РФ. Но при определении стоимости реализации услуг по предоставлению беспроцентных займов для целей деления входного НДС Налоговый кодекс такой возможности не предусматривает. Значит, использовать прописанный в статье 40 НК РФ порядок в данном случае нельзя.
Подтверждает правильность такого подхода и судебная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа неоднократно отмечал, что ставка рефинансирования ни в коей мере не может служить показателем рыночного уровня цен на оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (постановления от 29.12.04 по делу № Ф04-9146/2004 (7435-А45-14) и от 15.06.01 по делу № Ф04/3266-464/А75-2004).
Нет объекта - нет базы
Заметим, что иногда налоговые органы пытаются применить к безвозмездным займам порядок, прописанный в пункте 2 статьи 154 НК РФ. Эта статья как раз разрешает использовать правила статьи 40 НК РФ для целей НДС. Но и такие действия инспекторов неправомерны. Дело в том, что предназначение пункта 2 статьи 154 НК РФ - определение налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе. Но налоговая база определяется только по тем объектам, которые подлежат налогообложению (п. 1 ст. 54 НК РФ). А в данном случае облагаемого объекта нет, ведь, как мы помним, операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению денежных займов освобождены от НДС. Таким образом, в рассматриваемой ситуации статья 154 НК РФ неприменима.
