Определение Конституционного суда РФ от 12.05.05 № 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сотовая компания» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации» (опубликовано в приложении «Официальные документы» № 24, 2005)
Давно известна точка зрения налоговиков о том, что возвращать переплаченный НДС можно, только если налогоплательщик в свою очередь вернул эти деньги покупателям товаров (работ или услуг). Этот подход основан на мнении Конституционного суда. Но, похоже, что теперь это мнение поменялось. Об этом свидетельствует определение от 12.05.05 № 167-О.
Творческий подход
В Конституционный суд обратилась организация с просьбой проверить пункт 5 статьи 167 НК РФ. В этом пункте говорится, что датой оплаты товаров для налогоплательщиков, имеющих непогашенную дебиторскую задолженность, будет день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Налогоплательщик должен выбрать ту дату, которая наступила раньше.
Заявитель посчитал, что такая квазиоплата противоречит сущности НДС как косвенного налога. Ведь сам Конституционный суд указывал, что косвенные налоги (НДС и акцизы) с экономической точки зрения представляют собой отдельную группу обязательных платежей. Это происходит из-за того, что продавец включает сумму такого налога в цену товара (работы, услуги). В связи с этим КС РФ указал, что косвенный налог платится за счет средств покупателя (определение от 02.10.03 № 317-О). То есть юридическим плательщиком налога является продавец, а фактическим - покупатель.
Это означало, что косвенные налоги платятся не из собственных средств налогоплательщика. Именно на этом основывалась точка зрения, что вернуть косвенный налог юридическому плательщику нельзя. Ведь это собственность не его, а покупателя.
Но если придерживаться такого подхода, то получится, что если оплаты за товар не поступало, то и НДС платить не надо.
Нужно равенство
Но Конституционный суд не поддержал заявителя. Аргументы у судей оказались следующие. Законодатель установил все элементы обложения каждого из федеральных налогов. Главным из этих элементов является объект налогообложения. Именно от его наличия зависит возникновение обязанности по уплате налога (п.1 ст. 38 НК РФ). Объект налогообложения для НДС - реализация товара (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база - стоимость реализуемых товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Из этого Конституционный суд сделал вывод, что если есть факт реализации, то реальное поступление денег от покупателя значения уже не имеет. Ведь объект налогообложения возник. Налоговую базу (стоимость товара) также можно определить. Она указана в договорах. Значит, налог платить надо.
Иной подход нарушает равенство между налогоплательщиками. Ведь у части из них учетная политика по отгрузке. И они перечислят налог в бюджет еще до поступления денег от покупателей.
А мы передумали
Получается, что, вынося комментируемое определение, КС РФ как бы «забыл» свою прежнюю позицию. И ведь формально он абсолютно прав. В НК РФ нет разделения налогов на косвенные и прямые, нет понятий юридического и фактического плательщика налога. Кодекс оперирует только термином «налогоплательщик». Им признается лицо, на которое возложена обязанность платить данный вид обязательного платежа. В нашем случае это лицо, у которого была реализация. Значит, налог при возникновении объекта обложения в любом случае должен платить налогоплательщик.
В утешение КС РФ указал организации на наличие компенсационного механизма оплаты НДС без реального поступления средств. Заключается он в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. 3, 4 ст. 266 НК РФ). То есть фактически КС РФ подтвердил, что долги в этот резерв попадают с учетом НДС.
Мы же приведем еще один положительный момент. Конституционный суд прямо указал на то, что НДС, как и другие налоги, в принципе надо платить за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). А это значит, что при переплате налогоплательщик имеет право на возврат НДС. Ведь перечислил-то он свои деньги.
