Отчет о финансовом положении

В международных стандартах четко не определен порядок или формат, в котором предприятие представляет статьи Отчета о финансовом положении. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» просто перечисляет статьи, которые в достаточной степени отличаются по характеру и функции от отдельного представления варранта в отчете о финансовом положении. Кроме того:
• статьи включаются в отчет в том случае, если величина, характер и функция отдельной статьи или совокупности аналогичных статей таковы, что уместны для понимания финансового положения предприятия; и
• используемые наименования и порядок указания статей или совокупности аналогичных статей могут изменяться в соответствии с характером предприятия и его операциями с целью предоставления информации, уместной для понимания финансового положения предприятия. Например, финансовое учреждение может изменить указанные выше наименования с целью предоставления информации, уместной для деятельности финансового учреждения.
Руководство компании должно применять суждение о том, следует ли отдельно представлять дополнительные статьи на основании оценки:
• характера и ликвидности активов;
• функции активов в пределах предприятия;
• сумм, характера и сроков погашения обязательств.

Отчет о финансовом положении в соответствии с требованиями МСФО 1 должен, по меньшей мере, включать статьи, представляющие следующие суммы:
• основные средства;
• инвестиционное имущество;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;
• биологические активы;
• запасы;
• торговая и прочая дебиторская задолженность;
• денежные средства и их эквиваленты;
• итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• торговая и прочая кредиторская задолженность;
• резервы;
• финансовые обязательства;
• обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО 12 «Налоги на прибыль»;
• отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО 12;
• обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5;
• неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;
• выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия.

Отчет о совокупной прибыли за период

Разбивка статей расходов в отчете о совокупной прибыли за период используется для выделения компонентов финансовых результатов, которые могут различаться с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости. Представление указанного анализа производится с использованием одной из двух форм.

Первой формой анализа является метод «по характеру затрат». Предприятие объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без перераспределения в соответствии с их функцией в рамках предприятия. Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации. Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом:

Выручка	X
Прочий доход	X
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	X
Использованное сырье и расходные материалы	X
Расходы на вознаграждения работникам	X
Расходы на амортизацию	X
Прочие расходы	X
Итого расходов	(X)
Прибыль до налогов	X

Второй формой анализа является метод «по функции затрат» или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность.

Предприятие, использующее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать произвольного распределения и значительных профессиональных суждений. Пример классификации на основе метода «по функции затрат» выглядит следующим образом:

Выручка	X
Себестоимость продаж	(X)
Валовая прибыль	X
Прочий доход	X
Затраты на сбыт	(X)
Административные расходы	(X)
Прочие расходы	(X)
Прибыль до налогов	X

Кроме того, отдельно компанией должен представляться отчет о совокупном доходе в следующем формате:

Прибыль за год	Х
Прочий совокупный доход:
Курсовые разницы, возникающие при пересчете иностранных подразделений Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи	Х
Хеджирование денежных потоков	Х
Доходы от переоценки основных средств	Х
Актуарные доходы (расходы) по пенсионным планам с установленными выплатами	Х
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний	Х
Прочий совокупный доход за год за вычетом налога	Х
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД ЗА ГОД	Х

Предприятие, классифицирующее расходы на основе их функции, должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая затраты на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.

Отчет об изменениях в собственном капитале

Предприятие должно представлять отчет об изменениях в капитале, непосредственно включающий следующую информацию:
1. общая совокупная прибыль за период, отдельно отражающая итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли;
2. для каждого компонента капитала, эффекты ретроспективного применения или ретроспективный пересчет, признанный в связи с изменениями в учетной политике или с исправлением ошибок прошлых лет; и
3. для каждого компонента капитала, сверка между балансовой стоимостью на начало и конец периода с отдельным раскрытием изменений, исходящих из:
• прибыли или убытка;
• каждой статьи прочей совокупной прибыли; и
• операций с собственниками, действующими в этом качестве, с отдельным отражением взносов, сделанных собственниками, и распределений в пользу собственников, а также изменений в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к потере контроля.

Предприятие должно представить, либо в отчете об изменения в капитале, либо в примечаниях, сумму дивидендов, признанную в качестве распределений в пользу собственников, в течение периода и соответствующую сумму на долю.

Как правило, информация об изменениях в капитале представляется в следующем виде:

Отчет о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств должны отражаться денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Компания представляет движение денежных средств в результате ведения операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в такой форме, которая наиболее адекватна специфике ее хозяйственной деятельности.
Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств (и их эквивалентов). Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.
Одна и та же операция может приводить к образованию потоков денежных средств, которые будут классифицироваться по-разному.

Пример. Одна и та же операция - как операционная, так и финансовая деятельность. Погашение займа путем перечисления денежных средств предусматривает выплату как процентов, так и основной суммы долга, при этом элемент "проценты" может классифицироваться по категории операционная деятельность, а элемент "основная сумма долга" - по категории финансовая деятельность.

Операционная деятельность

Сумма денежных средств, возникающая в результате операционной деятельности, является важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения займов, поддержания производительной способности компании, выплаты дивидендов (и осуществления новых инвестиций) без привлечения внешних источников финансирования.

Пример. Операционная деятельность, не создающая денежные средства
Ваша производственная деятельность не создает денежные средства в связи с быстрым приростом запасов и чрезмерно высоким уровнем кредитования клиентов. До тех пор пока не будут предприняты корректирующие меры, вам будет требоваться все больше денежных средств от банков или инвесторов.
Если же такое положение дел предусмотрено, то финансовые потребности следовало планировать заранее.

При прогнозировании денежных потоков по операционной деятельности представляет ценность информация об отдельных их компонентах в увязке с прочей информацией.

Примеры. Прогнозирование денежных потоков по операционной деятельности
1. Вы управляете сетью крупных универсальных магазинов. Для открытия каждого магазина требуются дополнительные запасы на сумму 50 000 долл. Данный факт можно представить в финансовой отчетности, что позволит осуществлять мониторинг в будущие периоды.
2. Вы производитель. Каждый раз, когда вы осваиваете новый зарубежный рынок, вам требуются дополнительные запасы на 80 000 долл., а ваша дебиторская задолженность увеличивается на 120 000 долл. Данный факт можно представить в финансовой отчетности, что позволит осуществлять мониторинг в будущие периоды.

Денежные потоки по операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли.

Примерами потоков денежных средств по операционной деятельности могут служить:
• поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
• поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений, комиссионных и прочих видов выручки;
• выплаты поставщикам товаров (и услуг);
• выплаты работникам (и от их имени);
• поступления и выплаты страховых компаний по страховым премиям, искам, по рентным и прочим видам страховых полисов;
• выплаты (или возмещение) налогов на прибыль, кроме относящихся к финансовой или инвестиционной деятельности;
• поступления (и выплаты) по договорам на выполнение коммерческих (или биржевых) операций.

В результате некоторых операций, например продажи производственного объекта, может возникать финансовый результат, который включается в чистую прибыль. Однако соответствующий денежный поток относится к инвестиционной деятельности.

Пример. Прибыль от продажи производственного объекта включается в чистую прибыль Вы продаете станок и включаете прибыль в размере 4000 долл. в расчет чистой прибыли. Для целей учета движения денежных средств данный доход вычитается из чистой прибыли и учитывается в инвестиционной деятельности.

Инвестиционная деятельность

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Примерами потоков денежных средств по инвестиционной деятельности могут служить:
 выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализацией затрат на разработку и строительство объектов основных средств хозяйственным способом;

Пример. Строительство объекта недвижимости хозяйственным способом
В целях расширения бизнеса вы строите новую фабрику. Вы капитализируете затраты на строительство. Соответствующие потоки денежных средств относятся к инвестиционной деятельности.

 поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;

Пример. Поступления от продаж объекта недвижимости
Вы продаете здание своего головного офиса. Так как данное событие является редким, оно будет классифицироваться не как операционная, а как инвестиционная деятельность.

 выплаты по приобретению акций или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);

Пример. Выплаты в целях приобретения акций
Вы покупаете бизнес конкурента и приобретаете все его акции. Это - инвестиционная деятельность.

 поступления от продажи акций (или долговых инструментов) других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);
 авансирование (или кредитование) других сторон (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);
 поступления в погашение авансированных сумм или займов, предоставленных другим сторонам (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);
 платежи по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или выплат, относящихся к финансовой деятельности);
 поступления по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или поступлений, относящихся к финансовой деятельности).

Финансовая деятельность

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требований со стороны тех, кто предоставляет компании капитал.

Примерами денежных потоков по финансовой деятельности могут служить:
 поступления от эмиссии акций или выпуска других долевых инструментов;
 выплаты собственникам при выкупе или погашении акций компании;
 поступления от эмиссии облигаций, векселей, закладных, займов, а также от прочих краткосрочных или долгосрочных долговых инструментов;
 выплаты в погашение займов;
 выплаты арендатором в погашение обязательства по финансовой аренде.

Пример. Финансовая аренда
Вы арендуете оборудование на условиях финансовой аренды. Такая аренда представляет собой форму займа. Каждый платеж состоит из двух частей: процентов и основной суммы долга. Элемент "проценты" может классифицироваться как операционная деятельность, а элемент "основная сумма долга" классифицируется как финансовая деятельность.

Отражение потоков денежных средств по операционной деятельности

Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:
 прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат; либо
 косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (или начисленных) сумм по прошлым (или будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (или расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.

Для применения косвенного метода необходимы показатели отчета о финансовом положении на начало и на конец отчетного периода, а также некоторые данные отчета о совокупной прибыли. Использование же прямого метода, как правило, требует более полной и детализированной аналитической информации, необходимой для расчета сумм основных валовых поступлений и выплат.

Компаниям рекомендуется в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки по операционной деятельности на основе прямого метода, так как данный метод обеспечивает представление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод.
В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить:
(1) либо из учетных регистров;
(2) либо путем корректировки показателей выручки, себестоимости продаж (для финансовых организаций - процентов и аналогичных видов доходов, расходов на выплату процентов и аналогичных видов расходов), а также прочих статей в отчете о прибылях и убытках с учетом:
 изменений показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
 прочих неденежных статей;
 прочих статей, движение которых связано с инвестиционной или финансовой деятельностью.
В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств по операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли с учетом влияния:
 изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
 неденежных статей, таких как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний и доля меньшинства;
 всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Альтернативным образом чистый денежный поток по операционной деятельности может быть представлен с использованием косвенного метода, путем отражения выручки и расходов по отчету о совокупной прибыли, а также изменений за отчетный период остатков запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности.

Отражение потоков денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности

Компания должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых свернуто.

Отражение свернутых потоков денежных средств

Следующие денежные потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетности в свернутом виде:
 поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании;

Пример. Отражение свернутых потоков денежных средств
Вы получаете денежные средства от имени клиента и незамедлительно выплачиваете их клиенту за вычетом комиссионных. Ваша деятельность не несет никакого риска (при неполучении денег вы не несете ответственности перед клиентом), комиссионные могут представляться в чистом виде, без отражения валовых поступлений и выплат.

 поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения.

Примерами таких поступлений и выплат могут служить:
 акцептование (и выплата) по банковскому депозиту по требованию;
 финансовые средства, предназначенные инвестиционной компанией для клиентов;
 арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости (и выплачиваемая) им.

Неденежные операции

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются.

Пример. Неденежная операция: конвертирование задолженности в собственный капитал Вы погашаете ценные бумаги компании на сумму 100 млн долл. путем эмиссии акций той же стоимости. Указанная операция не будет отражаться в отчете о движении денежных средств, так как движения денег не было (денежные средства "не переходили из рук в руки"), но соответствующая информация должна быть отражена в примечаниях, в разделе, посвященном акционерному капиталу и облигациям компании.

Данные о подобных операциях должны раскрываться в финансовой отчетности так, чтобы обеспечить представление всей значимой информации о данной инвестиционной и финансовой деятельности.
Многие виды инвестиционной и финансовой деятельности не оказывают прямого влияния на текущие денежные потоки, хотя могут воздействовать на структуру капитала и активов компании.
Примерами неденежных операций являются:
 приобретение активов либо путем принятия на себя соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;
 приобретение компании посредством эмиссии акций;
 конвертирование задолженности в собственный капитал.

Пример отчета о движении денежных средств, подготовленного прямым методом, выглядит следующим образом:

Потоки денежных средств от операционной деятельности
Поступления денежных средств от покупателей	Х
Денежные платежи поставщикам и работникам	(Х)
Денежные средства от операционной деятельности	Х
Уплаченные проценты	(Х)
Налог на прибыль уплаченный	(Х)
Чистые денежные средства от операционной деятельности		Х
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств	(Х)
Поступления от продажи основных средств	Х
Полученные проценты	Х
Полученные дивиденды	Х
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности		Х
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Поступления от дополнительной эмиссии акций	Х
Поступления долгосрочных займов	Х
Выплаченные дивиденды	(Х)
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности		Х
Чистое увеличение денежных средств		Х
Денежные средства на начало периода		Х
Денежные средства на конец периода		Х

При подготовке отчета о движении денежных средств косвенным методом используется следующий формат отчетности:

Потоки денежных средств от операционной деятельности
Чистая прибыль до налогов	Х
Корректировки на:
Амортизацию		Х
Создание резервов		Х
Процентные затраты		Х
Операционная прибыль до изменений оборотного капитала	Х
Увеличение торговой и прочей дебиторской задолженности	(Х)
Уменьшение запасов	Х
Уменьшение кредиторской задолженности	(Х)
Денежные средства от операционной деятельности	Х
Уплаченные проценты	(Х)
Налог на прибыль уплаченный	(Х)
Чистые денежные средства от операционной деятельности		Х
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств	(Х)
Поступления от продажи основных средств	Х
Полученные проценты	Х
Полученные дивиденды	Х
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности		Х
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Поступления от дополнительной эмиссии акций	Х
Поступления долгосрочных займов	Х
Выплаченные дивиденды	(Х)
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности		Х
Чистое увеличение денежных средств		Х
Денежные средства на начало периода		Х
Денежные средства на конец периода		Х

Промежуточная финансовая отчетность

Полный пакет отчетных форм в промежуточном финансовом отчете должен отвечать соответствующим требованиям МСФО 1.
МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» требует, чтобы в сокращенных отчетных формах указывались, как минимум, все заголовки и промежуточные итоговые показатели, отраженные в самой последней годовой отчетности, а также представлялись примечания к финансовой отчетности.
Дополнительные статьи или примечания следует вводить в отчетность в случае, когда их пропуск так искажает промежуточную отчетность, что она может ввести в заблуждение ее пользователя.
В составе отчета о совокупной прибыли (полного или краткого) за промежуточный период должны представляться показатели базовой и разводненной прибыли на акцию.
МСФО 1 указывает на то, какими должны быть основные заголовки и промежуточные итоговые показатели финансовой отчетности.
Изменения капитала, обусловленные операциями с собственниками компании и связанные с распределением прибыли между собственниками, могут отражаться в составе отчета об изменениях капитала или в примечаниях.
Компания составляет промежуточный отчет, отражающий изменения капитала, в том же формате, что и самый последний годовой отчет.
Финансовый год компании оканчивается 31 декабря (отчетный период - календарный год). Компания будет представлять следующие компоненты (сокращенные или полные) в своей промежуточной финансовой отчетности за первую половину года на 30 июня 2010 г.:

Отчет о финансовом положении по состоянию на:	30 июня 2010 г.	31 декабря 2009 г.
Отчет о совокупной прибыли за 6 месяцев, окончившихся:	30 июня 2010 г.	30 июня 2009г.
Отчет о движении денежных средств за 6 месяцев, оканчивающихся:	30 июня 2010 г.	30 июня 2009г.
Отчет об изменениях капитала за 6 месяцев, оканчивающихся:	30 июня 2010 г.	30 июня 2009г.