Юридические последствия несоблюдения простой письменной формы договора (сделки) сводятся к следующему:
- лишение сторон права в случае возникновения спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания при защите своих интересов. Однако право приводить письменные и другие доказательства, предусмотренные гражданско-процессуальным законодательством (объяснения сторон, заключения экспертов), остается в силе (п. 1 ст. 162 ГК РФ);
— недействительность сделки в случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон (например, кредитный договор - ст. 820 ГК РФ, внешнеэкономические сделки - п. 3 ст. 162 ГК РФ и др.).

Нотариально удостоверенные договоры (сделки) осуществляются путем совершения на документе удостоверительной надписи нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие.

Сущность нотариального удостоверения договора (сделки) состоит в том, что после разъяснения сторонам смысла и значения представленного ими проекта сделки и проверки соответствия его содержания действительным намерениям сторон, а также отсутствия противоречий требованиям закона нотариус (в предусмотренных законом случаях - должностное лицо, которому предоставлено право совершать нотариальные действия) учиняет удостоверительную надпись.

Несоблюдение нотариальной формы договора (сделки) всегда влечет ее недействительность, а несоблюдение требования о ее государственной регистрации - только в случаях, установленных законом. Подобные сделки считаются ничтожными.

Признание сделок недействительными

Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Аудиторская практика показывает, что большинство коммерческих организаций включают в свои учредительные документы положения, предусматривающие ведение любых видов деятельности, не запрещенных законодательством. В соответствии с нормами ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. При этом необходимо помнить, что согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческие организации преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

На основании п. 1 ст. 113 ГК РФ устав унитарного предприятия должен содержать также сведения о предмете и целях деятельности такого предприятия. Согласно нормам ст. 295 и 296 ГК РФ ведение унитарным предприятием деятельности, не отвечающей предмету и целям, определенным собственником имущества, может повлечь изъятие собственником излишнего, неиспользуемого либо используемого не по назначению имущества.

Таким образом, по общему правилу отсутствие в уставе коммерческой организации прямого указания на право ведения какого-либо вида деятельности не является препятствием для ведения такой деятельности.

Только отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься лишь на основании специального разрешения (лицензии).

Отношения, возникающие в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Законодательство не возлагает на участников гражданского оборота обязанность проверки наличия у контрагента лицензии на соответствующую деятельность.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 25.09.98 № 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", действовавшего в тот период времени, любые лица вправе (но не обязаны) получить за плату в лицензирующих органах информацию из реестров лицензий в виде выписок о конкретных лицензиатах.

Поэтому налоговые органы не вправе требовать от организации каких-либо доказательств наличия у ее контрагента лицензии.

Судебная практика негативно относится к смешению налоговыми органами вопросов налогообложения и лицензирования.
Так, ВС РФ в решении от 30.07.98 № ГКПИ98-237 признал незаконной позицию ГНС России и Минфина России о предоставлении налоговой льготы только при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности, указав, что отсутствие лицензии само по себе не может служить основанием для лишения организации налоговых льгот.

Правовая позиция ВС РФ в полной мере отвечает назначению института лицензирования.

Положения ст. 173 ГК РФ позволяют утверждать, что при оспоримости "безлицензионной" сделки учитываются интересы добросовестного участника гражданского оборота, заключившего договор с субъектом, не имеющим лицензии на соответствующий вид деятельности. Об этом свидетельствуют обязательные условия, необходимые для признания оспоримой сделки недействительной по ст. 173 ГК РФ: сторона, вступившая в отношения с субъектом, не имеющим лицензии на соответствующую деятельность, знала или заведомо должна была знать о незаконности сделки.

Иными словами, такая сторона должна являться недобросовестным участником гражданского оборота. И только в случае доказанной в суде недобросовестности этой стороны закон позволяет признать "безлицензионную" сделку недействительной.

В пункте 3 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданского оборота предполагается до тех пор, пока иное не доказано. Поэтому при отсутствии доказанной в суде недобросовестности участника гражданского оборота в "безлицензионной" сделке применение к нему каких-либо неблагоприятных правовых последствий (в т. ч. и налоговых) недопустимо.

В постановлении ФАС Московского округа от 22.02.2006 г. № КА-А40/427-06 подчеркивается, что право налогоплательщика на включение затрат в расходы не связано с наличием лицензии у лица, оказывающего услуги налогоплательщику.

Таким образом, сделка, совершенная без лицензии, является оспоримой, т. е. порождает надлежащие правовые последствия до момента признания ее недействительной судом. Значит, до этого момента налоговый орган не вправе расценивать произведенные по сделке расходы как не соответствующие законодательству и не подлежащие отнесению на себестоимость. Иная позиция была бы не чем иным, как нарушением презумпции законности оспоримой сделки и установленного ГК РФ исключительно судебного порядка признания оспоримой сделки недействительной.

Согласно ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов.

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде, в частности, иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Согласно ст. 8 указанного закона данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2005 N 2748/05 разъяснил, что отсутствие вышеуказанной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных Законом N 943-1, регламентирующим их деятельность как государственных органов.
Аналогичной позиции ВАС РФ придерживался и в Постановлениях от 07.06.2005 N 924/05, от 11.05.2005 N 16221/04.

В соответствии со ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах (унитарное предприятие), либо юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Как правило, в тексте договоров фиксируется, что сторона, подписавшая договор, действует на основании устава организации, что, соответственно, предполагает, что контрагенты, заключившие сделку, ознакомились с уставами друг друга. Поэтому доказать в арбитражном суде тот факт, что другая сторона знала о незаконности сделки, не представляет сложности для заинтересованных лиц.

Законами, регулирующими конкретные виды деятельности некоторых коммерческих организаций, запрещено вести иные виды предпринимательской деятельности. В частности, это относится к аудиторским организациям. Пунктом 7 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" установлен перечень услуг, ограничивающий виды деятельности, которыми вправе заниматься аудиторские организации наряду с аудиторскими услугами.

Для того чтобы совершаемая юридическим лицом сделка оказалась действительной, т. е. устанавливала, изменяла или прекращала гражданские права и обязанности, она должна быть правомерной.

По общему правилу требование правомерности сделки выполняется, если правомерен правовой результат сделки, участники сделки обладают необходимой для ее совершения правоспособностью и дееспособностью и их волеизъявление соответствует их действительной воле и совершено в форме, предусмотренной законом для данной сделки.

Отсутствие какого-либо из условий действительности сделки по общему правилу влечет ее недействительность, если законом не установлено иное правило.

Недействительная сделка не порождает юридических последствий, достижения которых добивались совершившие ее стороны, а влечет последствия ее недействительности, которые установлены законом и для участников недействительной сделки по общему правилу нежелательны. При этом недействительность сделки, если к тому имеются надлежащие правовые основания, наступает с самого начала ее совершения.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ и п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительные сделки подразделяются:
— на ничтожные сделки, или абсолютно недействительные, — это сделки, которые признаются недействительными независимо от решения суда. В таких случаях функция суда обычно состоит только в применении к ним предусмотренных в законе последствий;
— оспоримые сделки, или относительно действительные, но могущие, однако, быть признанными судом недействительными с момента их совершения.

К ничтожным относятся сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимые сделки), а также сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка - ст. 170 ГК РФ).

На основании п. 32 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" ничтожная сделка является недействительной с момента ее совершения. Соответственно такая сделка не влечет никаких последствий для сторон, а все переданное по таким сделкам имущество должно быть возвращено сторонам (ст. 167 ГК РФ).

Оспоримость означает прежде всего, что сделки, ею пораженные, вызывают те правовые последствия, которые участники имели в виду при их совершении, но вместе с тем им свойственны определенные несоответствия требованиям закона, которые дают основания для иска об их недействительности. Выделение условий оспоримости сделок в отдельную категорию объясняется тем, что признание их недействительными не может иметь место без иска заинтересованного лица или потерпевшей стороны.

Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Данная норма, таким образом, устанавливает общее основание недействительности сделок, не соответствующих императивным правовым предписаниям, и должна применяться всякий раз, когда в законе отсутствуют указания на какое-либо специальное основание недействительности (ничтожности или оспоримости). Учитывая же, что оспоримость сделки всегда должна быть оговорена в законе специально, квалификация непосредственно по ст. 168 ГК РФ остается возможной лишь в отношении ничтожных сделок.

В отличие от ничтожных сделок оспоримость сделки зависит от позиции заинтересованных в этом вопросе лиц, а в отношении недействительности такой сделки возможны споры, которые должны разрешаться судом. При этом сделка может быть признана недействительной только на будущее время, если она уже частично исполнена ее участниками. Соответственно в отличие от оспоримой сделки, требования о признании недействительности которой подчиняются правилам об исковой давности, на требования об установлении факта совершения ничтожной сделки исковая давность не действует. Исковая давность распространяется только на применение последствий недействительности ничтожной сделки.

Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено заинтересованными лицами, прямо указанными в ГК РФ.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Спор о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе также возбудить сам суд по своей инициативе.

При определенных условиях оспаривать недействительность сделки, совершенной юридическим лицом, могут наряду с ним его учредители (участники), а также государственный орган, который осуществляет контроль за деятельностью юридического лица.

Недействительные сделки предполагаются ничтожными. При этом нет необходимости специального указания на ничтожность сделки.

ГК РФ выделяются три нежелательных для сторон последствия недействительности сделок:
1) двусторонняя реституция (восстановление для обеих сторон прежнего состояния), которая предполагает, что каждая из сторон передает другой все приобретенное по сделке в натуре, а если это невозможно - в виде денежной компенсации. Указанное последствие наступает и тогда, когда полученное не имеет вещественной формы: речь идет о ситуациях, при которых исполнение сделки выражалось в пользовании имуществом, в выполнении работы или оказании услуг (например, арендная плата);

2) односторонняя реституция, при которой одна из сторон возвращает полученное ею по сделке другой стороне, а та передает все, что получила или должна была получить по сделке, в доход Российской Федерации;

3) никакой реституции, а в случае исполнения сделки обеими сторонами все полученное ими по сделке взыскивается в доход РФ. При исполнении сделки одной из сторон с другой стороны взыскивается в доход РФ все полученное ею и все, что причитается ей в возмещение полученного.

Решение суда о том, какое из перечисленных последствий должно сопутствовать признанию сделки недействительной, зависит, в частности, от того, какое из требований закона оказалось нарушенным. К числу таких требований относятся:
- сделка по своему содержанию должна соответствовать закону или иным правовым актам;
— форма сделки должна соответствовать требованиям закона, а в случаях, предусмотренных законом, она подлежит государственной регистрации;
- сделка юридического лица должна соответствовать его правоспособности;
— волеизъявление должно соответствовать подлинной воле, а сама воля складываться свободно.

Таким образом, несоблюдение формы сделки по общему правилу влечет для контрагентов определенные нежелательные юридические последствия, которые могут выражаться как в лишении права ссылаться на свидетельские показания в подтверждении факта сделки и ее условий, так и в признании данной сделки недействительной с последствиями двусторонней реституции. Данные правовые последствия следует считать санкциями юридической ответственности.

Налоговые последствия недействительных сделок

В связи с тем что совершение сделок регулируется гражданским законодательством, законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания на меры налоговой ответственности за совершение недействительных сделок.

Более того, обращаем ваше внимание, что в соответствии с нормами НК РФ признание сделок недействительными не относится к компетенции налоговых органов, — это может сделать только суд.

Как уже отмечалось выше налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Судам при применении названных положений Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 данного Закона.

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со статьей 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Данный вывод был изложен в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Следовательно, при осуществлении выездной налоговой проверки налоговый орган не может оштрафовать организацию за совершение недействительной сделки.

В то же время следует обратить внимание, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Это означает, что налоговые органы вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Налоговые последствия недействительных сделок наступают для обеих сторон по договору.

Учитывая, что двусторонняя реституция производится во исполнение судебного решения, налоговые последствия возникают в периоде вступления в силу судебного решения. Поэтому поступление и выбытие имущества в порядке двусторонней реституции отражается соответственно как внереализационные доходы и внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором вступило в силу судебное решение о признании сделки недействительной.

Таким образом, один и тот же объект налогообложения будет учтен у одного и того же налогоплательщика для целей исчисления налога на прибыль в одном налоговом периоде как доход, а в другом - как расход.

Учитывая, что возврат имущества, как правило, производится с учетом НДС, предъявленного ранее продавцом покупателю, обеим сторонам придется в соответствии с требованиями ст. 81 НК РФ внести изменения в ранее сданные декларации по НДС. Кроме того, организация должна внести соответствующие изменения, связанные с отражением операций по выбытию или получению имущества в соответствии с судебным решением, в бухгалтерский и налоговый учет.