НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде «доходы минус расходы», могут уплачивать минимальный налог.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
В каком периоде можно учесть разницу между налогом, исчисленным в общем порядке, и минимальным налогом
У предпринимателя-«упрощенца», применяющего объект налогообложения «доходы минус расходы» возникает обязанность заплатить минимальный налог в случаях:
- если по итогам налогового периода налогоплательщиком получен убыток и сумма налога равна нулю;
- если исчисленная в общем порядке сумма налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
При этом в случае, если исчисленная в общем порядке сумма налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то платится только минимальный налог.
Согласно ст. 346.18 Кодекса разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, налогоплательщик может включить в расходы в следующий налоговый период, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущие налоговые периоды в течение 10 лет.
Пример
По данным ИП Петрова В. А. за 2009 г. получен финансовый результат:
доход - 900 000 руб.;
расход - 850 000 руб.;
ставка налога - 15 процентов;
сумма исчисленного в общем порядке налога -
((900 000 - 850 000) x 15%) = 7500 руб.;
минимальный налог - (900 000 x 1%) = 9000 руб.
Учитывая, что налог, исчисленный в общем порядке (7500 руб.), меньше суммы минимального налога (9000 руб.), уплате подлежит минимальный налог в размере 9000 руб. Сумма налога, исчисленного в общем порядке, в размере 7500 руб. не уплачивается.
Разница между налогом, исчисленным в общем порядке, и минимальным налогом в размере 1500 руб. (9000 - 7500) может быть учтена в качестве расходов при определении налоговой базы следующего налогового периода, то есть в 2010 г., в том числе увеличена сумма убытков, которые могут быть перенесены на будущее.
-----
НК РФ установлено право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
Обратите внимание: налогоплательщик, получивший убыток не в одном налоговом периоде, переносит убытки на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.
В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является календарный год.
Учитывая, что авансовые платежи исчисляются по итогам отчетного периода, а налоговую базу «упрощенец» вправе уменьшить только по итогам налогового периода (календарного года), следовательно, при расчете авансовых платежей можно учесть сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. Аналогичное мнение высказано в письме ФНС РФ от 14 июля 2010 г. № ШС-37-3/6701@.
Отражаем разницу в «упрощенной» декларации В случае если такая разница образовалась в 2009 г., то данная сумма может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы за налоговый период 2010 г. и отражена по строке 220 разд. 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н.
Когда платить минимальный налог, если право на УСН утрачено
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы ИП превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Фактически для вышеуказанных налогоплательщиков окончание налогового периода по налогу в связи с применением УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН.
Вместе с тем гл. 26.2 НК РФ не устанавливает для таких налогоплательщиков каких-либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода.
В этой связи налогоплательщики, утратившие право на применение УСН в течение календарного года, обязаны исчислять и минимальный налог в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 Кодекса.
Следовательно, минимальный налог перечисляется в общеустановленный срок, т.е. предприниматели платят его до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом.
Такую позицию высказала ФНС в письме от 10 марта 2010 г. N 3-2-15/12@. Данные выводы подтверждают и судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 20.09.2006 № Ф09-8264/06-С1).
Однако есть позиция, согласно которой плательщики «упрощенного» налога при утрате права на данный спецрежим вообще не должны уплачивать минимальный налог.
Такое мнение основано на следующих доводах. Для целей применения УСН налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ). Минимальный налог исчисляется и уплачивается именно по итогам налогового периода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). НК РФ не установлено оснований для перечисления минимального налога по итогам последнего отчетного периода при возврате с УСН на общий режим в течение календарного года.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3 указано, что положения НК РФ предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации организации (ст. 55 НК РФ).
Однако стоит отметить, что такую позицию налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде.
Грозят ли пени за неуплату авансовых платежей, если по итогам года будет уплачиваться минимальный налог
Представьте ситуацию: в 2010 г. у предпринимателя по итогам работы за I, II и III кварталы доходы превысили расходы. При этом по итогам года будет уплачиваться минимальный налог, так как за предыдущие налоговые периоды были получены убытки, которые будут учтены в налоговой декларации за 2010 г.
Возникает вопрос: обязан ли в данной ситуации предприниматель платить авансовые платежи за I, II и III кварталы? Каковы последствия неуплаты указанных платежей?
Минфин РФ в письме от 21 января 2010 г. № 03-11-06/2/5 ответил на данный вопрос.
Глава 26.2 НК РФ предусматривает уплату авансовых платежей. При этом Кодекс определяет, что ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.
Пунктом 2 ст. 346.19 НК РФ установлено, что отчетными периодами для «упрощенцев» признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
При наличии доходов (превышении доходов над расходами) налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи за первый квартал, полугодие и девять месяцев.
Авансовые платежи по налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
В случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по налогу с налогоплательщика взыскивается пеня в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ).
При этом следует иметь в виду, что Постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 арбитражным судам даны разъяснения по вопросам о порядке исчисления сумм пеней за просрочку авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, возникающим в судебной практике, в целях единообразного подхода к их разрешению.
В названном Постановлении, в частности, разъясняется, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Указанный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по «упрощенному» налогу, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога.
Таким образом, по мнению Минфина, пени должны быть пересчитаны исходя из суммы уплаченного за год минимального налога, если сумма авансовых платежей, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев этого года, оказалась меньше суммы минимального налога.
Судебная практика по данному вопросу противоречива. Есть судебные решения, поддерживающие позицию контролирующих ведомств. Однако некоторые суды считают иначе. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.01.2010 N Ф09-10965/09-С3, судьи отказали налогоплательщику, применяющему УСН с объектом «доходы минус расходы», который уплатил минимальный налог за год, но не перечислил в бюджет авансовые платежи по налогу за отчетные периоды, в соразмерном уменьшении пеней, начисленных за просрочку авансовых платежей.
Марина Захарова,
редактор-эксперт электронного журнала для малого бизнеса «Консультант ИП»
