Для целей МСФО 12 используются следующие термины.

Бухгалтерская прибыль (финансовая прибыль) - это чистая прибыль за отчетный период до вычета налогов.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) за отчетный период - рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, прибыль, с которой взимаются (возмещаются) налоги на прибыль.
Расходы (доходы) по налогу - это совокупное значение текущего и отложенного налогов, включаемое в чистую прибыль (или убыток) за отчетный период. Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу.
Текущий налог - это совокупная величина налога к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.
Обязательства по отложенному налогу - это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.
Активы по отложенному налогу - это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
(1) вычитаемых временных разниц;
(2) неиспользованных налоговых убытков;
(3) неиспользованных налоговых кредитов.
Временная разница - это разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой.
Временная разница может быть либо:
(1) налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается); либо
(2) вычитаемой временной разницей, которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).
Налоговая база актива (или обязательства) - это стоимость данного актива (или обязательства) для целей налогообложения.

Пример. Она может быть представлена стоимостью основных средств, которая будет списываться в расход для целей налогообложения.

Налоговая база - это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива.

Постоянные разницы

Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью возникают в том случае, когда признанный в бухгалтерском учете доход или расход не принимается для целей налогообложения.
Государственные субсидии могут предоставляться на безвозмездной основе и не облагаться налогом. Проценты на государственные облигации часто не облагаются налогами. Штрафы, выплачиваемые компанией, обычно не вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли.
Расчет влияния таких операций позволяет определить величину налога за отчетный период.
В дальнейшем постоянные разницы не учитываются и не влекут за собой возникновения активов или обязательств по отложенным налогам в финансовой отчетности по МСФО.

Расчет временных разниц

Ключевым моментом в учете налога на прибыль является расчет временных разниц, которые возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию актива по отложенному налогу (который уменьшит налог на прибыль в будущем), а налогооблагаемая временная разница - обязательства по отложенному налогу (которое увеличит будущий налог на прибыль).
Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, предшествующем тому, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:
• балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу; или
• балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Вычитаемая временная разница возникает, если:
• балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы; или
• балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Активы по отложенному налогу

Активы по отложенному налогу, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания. Реализация (использование) активов по отложенному налогу (т.е. будущий налоговый вычет) зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль (по которой будет выплачиваться налог) возникает из трех источников:
1. Существующие налогооблагаемые временные разницы - существует налогооблагаемая временная разница, связанная с одним и тем же налоговым органом и с одной и той же подлежащей налогообложению компанией.
Для того чтобы квалифицировать актив по отложенному налогу, временная разница должна быть компенсирована (погашена) в том же периоде, что и ожидаемое восстановление вычитаемой временной разницы, или в периоды, в которые налоговый убыток, связанный с отложенным налоговым активом, может быть перенесен на будущие или прошлые периоды.
2. Будущая налогооблагаемая прибыль: компания может признать актив по отложенному налогу в том случае, когда она ожидает достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем.
3. Планирование налогов: компании часто занимаются планированием налогов с целью использования налоговых активов.
Деятельность по планированию налогов предусматривает такое управление налогооблагаемой прибылью, чтобы налоговые убытки и кредиты использовались до истечения срока их действия. При этом в ходе использования кредитов и убытков осуществляется перемещение налогооблагаемой прибыли между периодами.
При вынесении решения о признании актива по отложенному налогу следует принимать во внимание возможности планирования налогов. Их, однако, не следует использовать в целях уменьшения обязательства по отложенному налогу до его погашения.

Неиспользованные налоговые убытки и кредиты

Компания может признать актив по отложенному налогу в связи с переносом на будущее налоговых убытков (или кредитами), если существует высокая вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть зачтены перенесенные на будущее убытки (и кредиты).
Налоговые убытки, однако, могут указывать на то, что налогооблагаемой прибыли в будущем может и не быть. Это имеет место в том случае, когда компания постоянно несет убытки.
Заключенные договоры купли-продажи, а также рентабельная деятельность в прошлом, в котором отсутствуют случаи получения убытков (например, от продажи неприбыльной деятельности), могут служить основанием для вывода о получении налогооблагаемой прибыли в будущем.
Компании следует учитывать актив по отложенному налогу только в той степени, в какой возникла соответствующая достаточная налогооблагаемая временная разница, или когда имеются строгие доказательства получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем.
Кроме того, компания должна принимать во внимание ограничения по срокам переноса таких убытков и кредитов на будущие периоды, которые предусмотрены налоговыми органами.

Определение соответствующих ставок налога

Активы и обязательства по отложенным налогам следует оценивать исходя из налоговых ставок, которые, как предполагается, будут применяться в том периоде, когда актив или обязательство будут реализованы.
Наилучшая оценка ставки налога, которая будет применяться в будущем, - это ставка, которая была установлена (или "в значительной степени установлена") на отчетную дату.
Ставка налога считается "в значительной степени установленной", когда процесс одобрения проекта соответствующего законодательного акта находится в стадии завершения.
В том случае, если к различным видам и суммам налогооблагаемой прибыли применяются различные ставки налога, используется средняя ставка.
Оценка актива или обязательства по отложенному налогу должна отражать тот способ, посредством которого компания намеревается реализовать балансовую стоимость актива или обязательства.

Пример. Компания предполагает продать инвестиции и операция подлежит обложению налогом на прибыль от выбытия внеоборотных активов, то компании следует рассчитать соответствующее обязательство по отложенному налогу по ставке налога, применяемой к прибыли от выбытия внеоборотных активов, если она отличается от основной ставки налога на прибыль.
Прибыль может облагаться налогами по различным ставкам, в зависимости от того, была ли она распределена среди акционеров. Компания должна оценить актив и обязательство по отложенному налогу с использованием ставки налога, применяемой к нераспределенной прибыли.
Когда впоследствии дивиденды объявляются и отражаются в финансовой отчетности, компания должна признать связанные с дивидендами налоговые последствия для компании (при наличии таковых).

Обороты по отложенному налогу

Изменения активов и обязательств по отложенному налогу следует учитывать:
• либо как расходы по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках;
• либо в отчете об изменениях в капитале в отношении тех операций, налоговые последствия по которым признаются в отчете об изменениях в капитале.

Последующее признание

На каждую отчетную дату компания должна анализировать неучтенные активы по отложенному налогу, для того, чтобы понять, позволяют ли новые условия реализовать данный актив.

Пример. При объединении компаний приобретающая сторона, возможно, не учла актив по отложенному налогу в отношении налоговых убытков. Впоследствии приобретенная компания может, однако, сформировать достаточную сумму налогооблагаемой прибыли для покрытия этих убытков, что позволит осуществить признание отложенного налогового активав консолидированной финансовой отчетности.

Последующая оценка

После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие увеличения и сокращения временных разниц в последующих периодах.
Балансовая стоимость актива по отложенному налогу должна пересматриваться на каждую отчетную дату на предмет:
• изменения налоговых ставок;
• изменения предполагаемого способа возмещения актива;
• изменения будущей прибыли.

Представление

Активы и обязательства по текущему и отложенному налогам в отчете о финансовом положении раскрываются развернуто.
Активы и обязательства по отложенному налогу показываются в составе внеоборотных.
Взаимозачет активов и обязательств по текущему налогу выполняется только в тех случаях, когда:
• компания имеет юридическое право на проведение взаимозачета;
• намеревается провести окончательный взаимозачет; либо
• ликвидировать актив и обязательство одновременно.
Юридическое право возникает только тогда, когда один и тот же налоговый орган определяет налоги и признает окончательный взаимозачет.

Расходы по налогу

Расходы (доходы) по налогу, связанные с прибылью от обычной деятельности, следует показываются в составе отчета совокупной прибыли. Информация об основных компонентах расходов (доходов) по налогу подлежит раскрытию (см. ниже раздел, посвященный раскрытию информации).

Бухгалтерский учет отложенных налогов

Активы, учитываемые по справедливой стоимости

Стандартами допускается отражать в отчетности определенные активы по справедливой или переоцененной стоимости.
В будущем списание балансовой стоимости переоцененного объекта будет отличаться от величины вычета в расчете налогооблагаемой прибыли.
Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и образует обязательство или актив по отложенному налогу.
Это верно даже в том случае, если:
(1) компания не планирует выбытия актива. Переоцененная балансовая стоимость данного актива будет возмещена посредством его использования (например, амортизации). Это повлечет образование налогооблагаемой прибыли, превышающей расходы на амортизацию, которые можно будет вычесть для целей налогообложения в будущих периодах;
(2) налог на прибыль от выбытия внеоборотных активов является отложенным, если средства, полученные в результате выбытия данного актива, реинвестируются в аналогичные активы. В таких случаях налогами облагаются продажи (или использование) этих аналогичных активов.

Учет отложенных налогов на счетах капитала

Текущий или отложенный налоги учитываются в составе капитала, если они связаны со статьей, изменение балансовой стоимости которой относилось на счет капитала в текущем или другом отчетном периоде.
В соответствии с требованиями или разрешением стандартов, движение по некоторым статьям относится прямо на счет капитала.

Пример.
(1) Изменение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;
(2) корректировка входящего остатка нераспределенной прибыли при ретроспективной корректировке в связи с изменением учетной политики или в результате исправления ошибки. МСФО 8 строго ограничивает возможности таких корректировок;
(3) возникновение курсовой разницы в результате пересчета показателей финансовой отчетности зарубежной компании.

Иногда определить величину текущих и отложенных налогов, которые связаны со статьями, отнесенными на счет капитала, оказывается сложно. Это имеет место, например, в тех случаях, когда:
• действуют прогрессивные ставки налога на прибыль и невозможно определить ставку, по которой облагается конкретный компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка);
• изменения налоговых ставок или правил налогообложения влияют на актив или обязательство по отложенному налогу, связанному со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала; либо
• компания определяет, что актив по отложенному налогу следует учесть или что его более не следует учитывать в полном объеме, и такой актив по отложенному налогу связан со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала.
В подобных случаях текущие и отложенные налоги определяются исходя из разумного пропорционального распределения текущих и отложенных налогов на основе правил, предусмотренных соответствующим налоговым законодательством, или другим способом, который позволяет обеспечить более адекватное распределение в сложившихся обстоятельствах.
В соответствии с МСФО 16 компания вправе в каждый отчетный период переносить со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли сумму, эквивалентную разнице между амортизацией переоцененного актива и амортизацией, определяемой исходя из первоначальной стоимости данного актива.
Переносимая сумма должна быть откорректирована на все соответствующие отложенные налоги.
Такое же правило действует и при перенесении суммы резерва по переоценке в нераспределенную прибыль в связи с выбытием объекта основных средств.
Если актив переоценивается для целей налогообложения и эта переоценка соотносится с бухгалтерской переоценкой за прошлый или будущий период, то налоговые последствия как переоценки актива, так и корректировки налоговой базы относятся на счет капитала в тех периодах, когда они имели место.
Однако если переоценка для целей налогообложения не связана с бухгалтерской переоценкой, то любые налоговые последствия корректировки налоговой базы включаются в отчет о совокупной прибыли.

Раскрытие информации

Информацию об основных компонентах расходов (доходов) по налогу следует раскрывать отдельно.
В состав компонентов расходов (доходов) по налогу включаются:
(1) расходы (доходы) по текущему налогу;
(2) любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
(3) расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
(4) расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов;
(5) уменьшение расходов по отложенному налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;
(6) расходы (доходы) по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного актива по отложенному налогу;
(7) расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с корректировкой чистой прибыли отчетного периода в связи с изменением учетной политики или исправлением ошибок.
Также следует раскрывать информацию о нижеприведенных позициях:
(1) совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
(2) объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде одного (или двух) из следующих вариантов:
• числовая сверка расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую(ие) ставку(и) налога, а также представление информации о способе расчета действующей(их) ставки(ок) налога; либо
• числовая сверка средней эффективной ставки налога и действующей налоговой ставки, а также представление информации о способе расчета действующей налоговой ставки;
(3) объяснение изменений действующей(их) ставки(ок) налога в сравнении с показателями за предшествующий отчетный период;
(4) значение (и дата окончания срока действия при наличии таковой) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, для которых актив по отложенному налогу не признавался;
(5) совокупное значение временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместные предприятия, для которых обязательства по отложенному налогу не признавались;
(6) по каждому виду временной разницы и по каждому виду неиспользованных налоговых убытков и кредитов:
• активы и обязательства по отложенному налогу, отраженные в отчете о финансовом положении за каждый представленный период;
• расход (доход) по отложенному налогу, отраженный в отчете о прибылях и убытках, если он не был капитализирован (включен в оценку статьи отчета о финансовом положении);
(7) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, связанные с:
(i) прибылью (или убытком) от прекращения деятельности;
(ii) прибылью (или убытком) от обычной прекращенной деятельности за отчетный период с приведением соответствующих показателей за каждый представленный период;
(8) последствия налогообложения дивидендов, которые были предложены или объявлены до утверждения финансовой отчетности, но не были отражены как обязательство.
Компании следует раскрывать сумму актива по отложенному налогу, а также обоснования его признания в тех случаях, когда:
(1) компания потерпела убытки в текущем либо в предшествующем периоде в рамках налоговой юрисдикции, к которой относится актив по отложенному налогу;
(2) использование актива по отложенному налогу зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы.
В таких обстоятельствах компании следует раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов ее акционерам.
Помимо этого, компании следует раскрывать информацию о величине потенциальных налоговых последствий, которую возможно определить, а также о каких-либо иных потенциальных налоговых последствиях, размер которых не поддается определению.
Раскрытие такой информации позволит пользователям понять, является ли взаимосвязь расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли необычной, а также понять причины, которые могут повлиять на эту взаимосвязь в будущем.
Взаимосвязь расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли может находиться под влиянием таких факторов, как:
• выручка, которая не облагается налогами;
• расходы, которые не подлежат вычитанию при определении налогооблагаемой прибыли;
• налоговые убытки;
• применение зарубежных ставок налогов.
При объяснении взаимосвязи расходов (доходов) по налогу и бухгалтерской прибыли компания использует такую ставку налога, которая является наиболее значимой для пользователей.
Обычно наиболее значимой ставкой является национальная ставка, по которой прибыль компании облагается налогом.
Для компании, деятельность которой осуществляется в нескольких странах, возможно, целесообразно агрегировать отдельные сверки расходов по налогу и бухгалтерских прибылей, составленные с применением национальных ставок в рамках каждой отдельной налоговой юрисдикции.
Средняя эффективная ставка налога определяется путем деления расходов (доходов) по налогу на величину бухгалтерской прибыли.
МСФО (IAS) 12 требует от компании в таких случаях раскрывать информацию о совокупном значении соответствующей временной разницы.