СИТУАЦИЯ. Компания (назовем ее «Импульс») при строительстве жилого дома одновременно выполняет функции заказчика-застройщика и генподрядчика. Финансирует строительство другая компания - например, «Инвестор». Причем в части строительной деятельности компания «Импульс» получает целевые денежные средства. А за осуществление функции заказчика-застройщика - определенные нежилые помещения по завершении строительства.
Совмещать функции генподрядчика и заказчика-застройщика при капитальном строительстве компании «Импульс» позволяет пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Конечно, при условии, что иное не предусмотрено договором. Из этого следует, что компания «Импульс» будет участвовать в строительстве и как его организатор, и как исполнитель работ. Такое двойственное обязательство неизбежно отразится на налоговом и бухгалтерском учете. Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример. Сметная стоимость строительства составляет 31 500 000 руб. Компания «Инвестор» финансирует компанию «Импульс» в части строительной деятельности в размере 30 000 000 руб., в том числе НДС - 4 576 271 руб. (включая вознаграждение генподрядчика - 4 500 000 руб. с НДС). Размер вознаграждения компании «Импульс» за выполнение ею функции заказчика-застройщика равен 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 814 руб.). Расходы компании «Импульс» по организации строительства составили 1 000 000 руб. (без НДС), расходы по строительству - 25 500 000 руб. (в том числе НДС - 3 889 831 руб.).
В этом случае компания «Импульс» выполняет две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой - расчетные. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно показать и то, и другое с помощью аналитического учета к счету 86 «Целевое финансирование». Для этого нужно открыть дополнительные субсчета. Тогда синтетический счет 86 при получении средств от инвестора закроется, но по субсчетам будет числиться задолженность.
Генподрядчик Доходы в виде средств целевого финансирования, к которым относятся и аккумулированные на счетах организации-застройщика средства инвесторов, не облагаются налогом на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При условии, что заказчик-застройщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения (п. 14 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете деятельность компании «Импульс» как генподрядчика обязывает его вести учет по всему объему строительно-монтажных работ (выполненному как собственными силами, так и субподрядчиками), который отражается в справке по форме КС-3. Эта форма утверждена постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Следовательно, передача инвестору построенного объекта должна отражаться с применением счета 90 «Продажи». В учете компании «Импульс» проводки, относящиеся к функциям генерального подрядчика, будут следующие: Дебет 51 Кредит 86 30 000 000 руб. - получены средства от инвестора; Дебет 86 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» 30 000 000 руб. - отражена предоплата за строительные работы; Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 4 576 271 руб. - начислен НДС с аванса. Обратите внимание: по общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются НДС (п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями. Для исполнителей полученные средства - предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик-застройщик, выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю сумму, предназначенную для строительства (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ): Дебет 20 субсчет «Расходы по строительству» Кредит 10 (60, 69, 70) 21 610 169 руб. - отражены расходы по строительству; Дебет 19 Кредит 60 3 889 831 руб. - отражен НДС по строительству; Дебет 60, 76 Кредит 51 25 500 000 руб. - оплачены расходы по строительству; Дебет 68 Кредит 19 3 889 831 руб. - зачтен НДС по строительству; Дебет 08-3 Кредит 90-1 25 423 729 руб. (30 000 000 - 4 576 271) - отражены объемы СМР и вознаграждение генподрядчика в составе инвентарной стоимости объекта; Дебет 19 Кредит 90-1 4 576 271 руб. - выделен НДС со стоимости СМР и вознаграждения генподрядчика, подлежащий передаче инвестору; Дебет 68 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» 4 576 271 руб. - зачтен НДС с аванса; Дебет 90-3 Кредит 68 4 576 271 руб. - начислен НДС; Дебет 90-2 Кредит 20 субсчет «Расходы по строительству» (25, 26) 21 610 169 руб. - списаны расходы субподрядчиков.
Заказчик-застройщик Что касается деятельности компании «Импульс» как заказчика-застройщика (организатора строительства), то эта функция представляет собой услугу. А она в свою очередь должна бы облагаться НДС (письмо МНС России от 21.02.03 № 03-1-08/638/17-Ж751, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.12.03 по делу № А52/81/2003/2). Но в нашей ситуации компания «Импульс» не получает никаких средств в счет будущего выполнения услуг. С ней рассчитываются только по окончании стройки путем передачи части помещений объекта. А значит, никакого НДС с предоплаты нет. Объект обложения НДС у компании «Импульс» в части этой деятельности возникнет только после сдачи объекта строительства инвестору и будет определен в виде размера вознаграждения за оказание функции заказчика-застройщика. Для отражения в бухгалтерском учете функции компании «Импульс» как организатора строительства важно обратить внимание на следующее. Деятельность заказчика-застройщика, связанная с организацией строительства, является для компании «Импульс» услугой. Значит, ее оказание будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В учете компании «Импульс» записи будут следующие: Дебет 20 субсчет «Расходы по организации строительства» (25, 26) Кредит 60 (02, 70, 69 и др.) 1 000 000 руб. - отражены расходы по организации строительства; Дебет 08-3 Кредит 90-1 1 271 186 руб. (1 500 000 - 228 814) - включено в стоимость объекта вознаграждение за организацию строительства; Дебет 19 Кредит 90-1 228 814 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (так как он не включается в инвентарную стоимость объекта); Дебет 90-3 Кредит 68 228 814 руб. - начислен НДС на услуги по организации строительства; Дебет 90-2 Кредит 20 субсчет «Расходы по организации строительства» 1 000 000 руб. - списаны расходы по организации строительства.
Передача объекта Таким образом, на счете 08-3 сформирована стоимость законченного строительством объекта - 26 694 915 руб. (1 271 186 + + 25 423 729). Он передается инвестору по Акту приемки законченного строительством объекта. Стоимость объекта в части средств целевого финансирования списывается за счет этих средств. А в части вознаграждения по организации строительства показывается задолженность инвестора перед компанией «Импульс»: Дебет 62 Кредит 08-3 25 423 729 руб. - списана стоимость переданного объекта за счет целевых средств; Дебет 62 Кредит 08-3 1 271 186 руб. - отражен долг инвестора перед застройщиком; Дебет 62 Кредит 19 4 576 271 руб. - передан НДС, начисленный с объема СМР и вознаграждения генподрядчика; Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 30 000 000 руб. - зачтены авансы по целевым средствам; Дебет 62 Кредит 19 228 814 руб. - передан НДС по деятельности, связанной с организацией строительства; Дебет 08-4 Кредит 62 1 271 186 руб. - погашена задолженность по выплате вознаграждения; Дебет 19 Кредит 62 228 814 руб. - учтен НДС с вознаграждения.
В нашем случае компания «Импульс» не может зачесть НДС со стоимости работ, а также с вознаграждения за услуги заказчика-застройщика. При проведении капитального строительства налог предъявляется к вычету только после постановки объекта на учет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). А ее осуществляет инвестор. Поэтому именно он может претендовать на вычет входного НДС. Для этого ему должны быть переданы сводный счет-фактура, копии счетов-фактур и документы об оплате НДС (письмо УМНС России по г. Москве от 11.11.02 № 24-11/54617). М.П. Бойкова, налоговый консультант ООО «Русская аудиторская компания»
