Особенности налогового учета расходов в упрощенной системе налогообложения  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
Состав расходов на оплату труда в условиях УСН ничем особым не отличается. Упрощенные предприятия, так же как и находящиеся на обычной системе налогообложения, руководствуются ст. 255 НК РФ. При этом необходимо помнить, что основополагающим документом при решении любых вопросов, связанных с оплатой труда, является Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) от 30.12.01г. № 197-ФЗ (ред. от 29.12.04г.). Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются на основании коллективных договоров, соглашений, локальных нормативных актов организаций, трудовых договоров.
Таким образом, каждое предприятие, начисляя и выплачивая зарплату работникам, должно исходить из своих внутренних положений и систем выплаты заработной платы. Полагаем, что при этом имеется полная возможность любые выплаты (вознаграждения) вместить в понятие “расходы в целях налогообложения”. Статья 255 НК РФ содержит целых 24 вида выплат, относящихся к расходам. Причем этот список не закрыт, так как пп. 25 этой же статьи позволяет принять в целях налогообложения “другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором”.
Признание расходов на оплату труда при работе на УСН происходит согласно общему принципу, закрепленному в ст. 346.17 НК РФ. Исходя из этого, расходы по оплате труда могут быть приняты в уменьшение налоговой базы только после того, как средства будут выплачены работникам из кассы предприятия, либо произойдет расчет в иной форме.
Следует иметь в виду, что в составе расходов на оплату труда кроме денег, выданных (перечисленных) непосредственно работнику, необходимо учитывать всю сумму, начисленную этому работнику за соответствующий период. Все удержания, произведенные из зарплаты (НДФЛ, кредит, страховка, алименты, взносы и т.п.) также включаются в состав расходов на оплату труда, так как они, по сути, та же зарплата, но удержанная и перечисленная в соответствии с законодательством или по распоряжению работника по другим адресам. Естественно, что в затраты для исчисления налога вся начисленная сумма попадет после того, как она будет реально перечислена по этим самым адресам: НДФЛ - бюджету, кредит - банку и т.д. В этой связи настоятельно рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина РФ от 05.07.04г. № 03-03-05/2/44 “О выплатах физическим лицам, удержаниях, начислениях налогов и взносов с них в упрощенной системе налогообложения”.
Как известно, субъекты, применяющие УСН, не являются плательщиками единого социального налога (ЕСН). При этом в соответствии с пенсионным законодательством “упрощенные” предприятия не освобождаются от начисления и выплаты платежей на обязательное пенсионное страхование (ОПС) работников. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01г. № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” объектом обложения страховыми взносами на ОПС выступает объект налогообложения по единому социальному налогу, установленный гл. 24 НК РФ для плательщиков ЕСН.
Статьями 22 и 33 Закона № 167-ФЗ установлены тарифы для исчисления платежей на ОПС. Основной тариф к заработной плате составляет 14% к базовому начислению.
Напоминаем, что с 1 января 2005 г. указанные статьи применяются с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 20.07.04г. № 70-ФЗ. Если налогоплательщик применяет регрессию, то тариф 14% применяется до достижения базы 280 тыс. руб. на каждого работника нарастающим итогом с начала года. Кроме того, деление страхового платежа на страховую и накопительную части применяется с 2005 г. только для работников 1967 года рождения и моложе. При базе до 280 тыс. руб. страховая часть - 10%, накопительная часть - 4% . По остальным работникам (1966 года рождения и старше) весь тариф (при базе до 280 тыс. руб. - 14%) начисляется на страховую часть.
Налогоплательщиков всегда интересовал вопрос: “Является ли обязательным применение регрессивных ставок по ЕСН, в том числе по взносам на ОПС?” В 2004 г. ответ на этот вопрос устраивал всех! Письмо МНС от 29.04.04г. № 05-1-05\\265@ разрешало применять регрессию по желанию налогоплательщика. Для “упрощенки” это означало, что независимо от величины зарплаты взносы на ОПС можно платить по максимальной ставке в 14%.
Сегодня ситуация кардинально изменилась. С 1 января 2005 г. утратил силу п. 2 ст. 241 НК РФ (в нем как условие для регрессии предусматривался показатель средней величины дохода в 2500 руб. на одного работника). Теперь налогоплательщики должны уплачивать ЕСН, а с ними и взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) по ставкам, установленным в зависимости от величины налоговой базы на каждого работника. Об этом в частности говорится в Письме ФНС РФ от 01.02.05г. № ММ-6-05/72@.
Все начисленные и уплаченные взносы на ОПС включаются в затраты, уменьшающие доход предприятия, применяющего УСН с объектом “доходы, уменьшенные на величину расходов” (ст. 346.16.1.7 НК РФ). Организации и предприниматели, применяющие в качестве объекта налогообложения “доход” (по ставке 6%), уменьшают сумму уже исчисленного за налоговый (отчетный) период единого налога (но не более чем на 50% его размера) на сумму страховых взносов на ОПС, уплачиваемых за этот же период времени (ст. 326.21.3 НК РФ). Понятно, что и у первых, и у вторых неправомерное увеличение отчислений на ОПС (из-за неприменения регрессии) уменьшит соответственно налогооблагаемую базу по единому налогу и сам налог. То, что казна при этом практически остается в выигрыше, в 2005 г. и, очевидно, далее приниматься в учет не будет: налогоплательщиков будут привлекать к ответственности за недоплату единого налога.
Итак, вопрос регрессии, с одной стороны, актуален (в смысле нов). В то же время проблема регрессии не очень волнует пользователей режима УСН в их основной массе. Немногие из них начисляют официальные зарплаты в размере 23,3 тыс. руб. на сотрудника в месяц.
Как выяснилось, многие бухгалтеры, обслуживающие упрощенные предприятия, до сих пор задаются другим вопросом, так и не получившим официального разъяснения ни со стороны Минфина, ни со стороны ФНС РФ. Действует ли в случае с платежами на ОПС пресловутый “кассовый метод”, то есть можно ли произвести указанный вычет по отчетному периоду, если платежи на ОПС фактически перечисляются в следующем периоде? Этот каверзный вопрос до сих пор находится, что называется, “в подвешенном состоянии”.
Справедливости ради, следует отметить, что МНС РФ все же выражало свое мнение по данному вопросу, однако не официальным письмом, а через сайт в Интернете. Информация прошла еще в I квартале 2004 г., и смысл ее сводился к тому, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на ОПС. При этом налогоплательщики, уплатившие взносы на ОПС после представления налоговой декларации по единому налогу вправе уточнить свои налоговые обязательства за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу.
Общаясь со специалистами УФНС РФ по НСО, мы выяснили, что наши налоговые работники придерживаются концепции своего ведомства, однако это никаким местным циркуляром, к сожалению, не подтверждено. Если мы здесь ошибаемся, то готовы с радостью признать свою ошибку… в обмен на достоверную информацию об интересующем нас всех разъяснении.
В каком-то смысле можно говорить и о том, что по данному вопросу высказался и Минфин РФ. В правовой системе “КонсультантПлюс” в качестве ответа на частный вопрос приводится Письмо от 26.05.04г. № 04-02-05/2/25. Со ссылкой на ст. 346.17.2 НК РФ автор Письма, г-н Моторин отмечает, что налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленных за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Если сравнить с позицией налоговиков, то из приведенного Письма вырисовывается ситуация совершенно иного свойства. В вопросе вычета взносов на ОПС чиновник Минфина подводит нас под банальный кассовый метод. Может он просто не учел, что в п. 2 ст. 346.17 НК РФ речь идет все же о затратах, которые действительно признаются в УСН только после их фактической оплаты?
Полагаем, что, говоря об уменьшении налога, мы оперируем понятием, несколько отличным от обычных затрат. Исходя из этого, точка зрения представителей налогового ведомства представляется нам наиболее обоснованной и соответствующей первоисточнику - НК РФ. И не только потому, что это выгодно или невыгодно налогоплательщикам. По большому счету нам всем требуется ясность ситуации. Относительно затронутого вопроса практика свидетельствует как раз об отсутствии оной.
Часть новосибирских бухгалтеров учитывают в расчете единого налога только фактически оплаченные суммы взносов на ОПС. Это, так скажем, вольные и невольные сторонники точки зрения Минфина РФ. Большинство из них приведенного нами Письма в глаза не видели, просто сработал стереотип “кассового метода”. Другая часть руководствуется мнением специалистов ФНС РФ. Мы их полностью поддерживаем, при этом, учитывая ситуацию, рекомендуем и первым, и вторым для принятия окончательного решения получить соответствующие разъяснения в ИФНС по месту регистрации. Можно обойтись и без консультаций. Но тогда необходимо перечислить платежи на ОПС в конце последнего месяца налогового периода - до 31 декабря текущего года. Такой ход удовлетворяет обе точки зрения!
И. Л. Дадалко, к.э.н., аудитор-эксперт, Бухгалтерская школа “МиД”
/Эпиграф (Новосибирск), 25.02.2005/
|
|
