При сортовом способе товары хранятся на складе по сортам (наименованиям). Каждая вновь поступающая партия присоединяется к имеющимся товарам того же наименования и сорта. А материально-ответственные работники ведут складской учет в журнале учета движения товаров на складе (унифицированная форма N ТОРГ-18), который утвержден Постановлением ГКС РФ N 132, (15).

На каждое наименование (сорт) товара заводят отдельный журнал. В зависимости от количества приходных и расходных документов на этот товар журнал может состоять из одной или нескольких страниц.

Заметьте: однородные товары разного наименования, имеющие одну учетную цену, можно учитывать в одном журнале. Так, например, в одной карточке можно отражать чай разных наименований, если эти наименования имеют одинаковую цену.

Журнал открывается на один год. В начале года, перед тем как внести записи в журнал, в нем отражают остатки товаров на складе по состоянию на 1 января текущего года.

Записи в журнале делают на основании каждого приходного и расходного документа и только по количеству товара без указания его цены. После каждой записи выводят остаток в натуральном выражении.

Отпуск продуктов на производство осуществляется согласно предъявленным требованиям (форма ОП-3 утвержденного Постановлением ГКС РФ № 132, (15) и оформляется накладными (форма ОП-4), которые подписываются заведующим производством и утверждаются руководителем предприятия.

Материально ответственные лица на основании приходных и расходных документов составляют товарные отчеты или сопроводительные реестры сдачи документов.
Товарные отчеты и сопроводительные реестры составляются в двух экземплярах.
Первый экземпляр вместе с первичными документами передается в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре, который остается у материально ответственного лица.
Поступившие в бухгалтерию товарные отчеты и первичные документы должны быть в тот же день проверены по форме, существу и арифметически. При этом бухгалтер должен обращать внимание на реальность начальных остатков, аккуратность и правильность составления документов и самого отчета, наличие всех приложенных документов, своевременность и полноту оприходования товаров или списания их с учета.

Несвоевременное отражение движения товаров искажает величину товарного остатка и позволяет некоторое время скрывать недостачи и излишки.

Обнаруженные при проверке отчетов ошибки исправляются корректурным способом и заверяются подписью бухгалтера и материально ответственного лица.

Проверенные и принятые к учету товарные отчеты проходят бухгалтерскую обработку. Сальдо, полученное по данным бухгалтерского учета, сверяют с остатками товаров и тары по товарному отчету.

При механизированных формах учета материально ответственное лицо в установленные сроки сдает в бухгалтерию приходные и расходные документы по реестру под расписку на втором его экземпляре, остающемся у него.
Определение стоимости продуктов и товаров и полное техническое оформление товарного отчета производятся на ЭВМ.

Аналитический учет товаров в бухгалтерии ведется раздельно по материально ответственным лицам, наименованиям, сортам.

При хранении, транспортировке и отпуске продуктов и товаров из кладовых предприятий общественного питания возникают товарные потери, которые подразделяются на нормируемые и ненормируемые.

К нормируемым относятся потери, образующиеся в результате уменьшения веса или объема товаров вследствие изменения их физико-химических свойств. Ненормируемые (сверхнормативные) потери – это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям.

Товарные потери выявляются главным образом при поверке наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Законом РФ «О бухгалтерском учете», (4) должны регулироваться следующим образом:
• убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя предприятия на издержки производства и обращения;
• потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

Однако в налоговом учете согласно требованию ст. 254 НК РФ ч. 2, (1) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Действующим законодательством нормы естественной убыли не установлены. Следовательно, для целей налогового учета любые товарные потери не относятся к материальным расходам и являются сверхнормативными.

При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражаются по каждому наименованию продуктов и товаров отдельно в сличительной ведомости, при этом выявляются отклонения фактических остатков от учетных.

Зачет недостач одних видов товара излишками других (пересортица) возможен только с разрешения руководителя предприятия. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного проверяемого материально ответственного лица, одного и того же наименования товарно-материальных ценностей и в тождественных количествах. Разрешено допускать такой зачет в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду и упакованы в одинаковую тару. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, то эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если стоимость недостающих ценностей ниже стоимости излишних, то разница относится на прибыль предприятия.

О допущенной пересортице материально ответственные лица должны дать письменное объяснение. Потери от боя, лома, порчи оформляются актом и списываются в основном за счет виновных лиц. В акте кроме обязательных реквизитов указывают причину, виновников потерь и возможность дальнейшего использования испорченных товаров: продажа по сниженным ценам, сдача в переработку, уничтожение.

Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии во избежание повторного списания и актирования. Акты о бое, порче, ломе товаров передают сначала в бухгалтерию для проверки правильности составления, затем - руководителю для принятия решения, за чей счет списывать образовавшиеся потери.

Так как указанные потери возникают вследствие бесхозяйственности (неправильного обращения с товарами при хранении и отпуске), то, как правило, они взыскиваются с виновных лиц.

Предприятия общественного питания занимаются не только реализацией, но и организацией производства, в состав которого входят кухни, цеха по выработке полуфабрикатов, кондитерские цеха, буфеты и мелкорозничная сеть.

Характерная особенность учета производства в общественном питании состоит в том, что продукты приходуются по массе необработанного сырья (массе брутто), полуфабрикаты - по массе нетто, а списание реализованных готовых изделий производится по учетным ценам сырья (этого требует единство оценки сырья на производстве). Количество требуемого сырья устанавливается на основании плана-меню с учетом суточной потребности и имеющихся в производстве остатков сырья. Поступившее на производство сырье находится под отчетом у заведующего производством, который несет материальную ответственность за его сохранность и рациональное использование.

Списание реализованных готовых изделий производится по учетным ценам сырья. Учетные цены берутся из калькуляционных карточек, это обеспечивает списание стоимости израсходованного сырья по тем же ценам, по которым оно было отпущено на производство.

Стоимость израсходованного сырья определяется по нормам вложения продуктов, зафиксированным в соответствующих рецептурах блюд, на фактическое количество проданных блюд и кулинарных изделий.

Оформление отпуска готовых изделий на раздачу из производства зависит от расположения раздаточной. Когда раздаточная отделена от производства, отпуск продукции кухни на раздачу оформляется посредством дневных заборных листов.

Отпуск продукции из производства в буфеты и мелкорозничную сеть оформляется также заборными листами или накладными. В данных документах обычно указывается цена продажи и учетная цена, по которой продукция списывается из подотчета заведующего производством.

Учет сырья и готовых изделий в самостоятельных (выделенных в отдельное производство) кондитерских цехах ведется по наименованиям продуктов, количеству, учетной цепе и сумме (натурально-стоимостной). Производства, не имеющие обособленных кондитерских цехов и изготавливающие в общих кухнях пирожки, булочки, пончики и другие мучные изделия, ведут учет в порядке, указанном для основного производства.

Отпуск сырья из кладовой осуществляется на основании плана-заказа. Работники цеха получают все предусмотренные рецептурами продукты строго по установленным нормам. План-заказ составляется заведующим цехом и утверждается руководителем предприятия.

Стоимость коробок, израсходованных на упаковку кондитерских изделий, входит в стоимость изделия.

Производственный процесс в кондитерских цехах, как правило, носит короткий цикл и состоит из непрерывных стадий:
• подготовка сырья и материалов к производству;
• приготовление кондитерских масс;
• формирование изделий;
• завертка, расфасовка и упаковка продукции.

В зависимости от технологии и организации технологического процесса в кондитерских цехах учет затрат можно организовать как по попередельному, так и по позаказному методам.

В большинстве случаев используются гибридные (смешанные) системы, сочетающие элементы как попеределыюго, так и позаказного методов. В качестве такой системы в кондитерских цехах используется пооперационный метод, при котором основным объектом отнесения затрат является операция.

При организации бухгалтерского учета в кондитерских цехах необходимо учитывать влияние такого фактора, как кратковременность производственного процесса.

Изготовление кондитерских изделий продолжается, как правило, в течение одной смены, в связи с чем почти отсутствует незавершенное производство.

Затраты на производство в кондитерских цехах отражаются на следующих счетах бухгалтерского учета:
• счет 20 «Основное производство»;
• счет 23 «Вспомогательное производство»;
• счет 25 «Общепроизводственные расходы»;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы»;
• счет 28 «Брак в производстве» и т.д.

Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции, а внутри их по статьям калькуляции отражается на счете 20 «Основное производство». Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по статьям затрат. Сданную на склад готовую продукцию по фактической производственной себестоимости отражают по дебету счета 40 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Отпуск сырья с центрального склада в производство может осуществляться непосредственно или через кладовые цехов. Подача сырья и основных материалов в кладовые цеха представляет собой их внутреннее перемещение и не является расходом на производство.

Под расходом сырья на производство понимается его потребление в процессе производства.

Учет сырья в самостоятельных кондитерских цехах, где имеются конкретные материально ответственные лица, ведется по наименованиям продуктов, количеству, учетной цене и сумме (натурально-стоимостной).

Исходя из имеющегося в кладовой предприятия сырья, возможностей производства и реализации готовых изделий, заведующий кондитерским цехом составляет план-заказ (заказ-наряд) на изготовление кондитерских и других изделий. План-заказ утверждается руководителем. На основании утвержденного плана-заказа заведующий цехом по установленным нормам (рецептурам) определяет количество сырья, подлежащее отпуску из кладовой. Отпуск сырья оформляется накладной и производится с разрешения руководителя.

Списание сырья, израсходованного на изготовление кондитерских изделий, производится по фактическим затратам, но не выше установленных норм. Для выявления отклонений фактического расхода сырья (продуктов) от установленных норм на фактически изготовленные и отпущенные изделия бухгалтерией предприятия делается контрольный расчет. Расчет составляется в целом на меж инвентаризационный период и служит основанием для заполнения отчета о движении продуктов в производстве. По всем выявленным отклонениям материально ответственные лица представляют письменные объяснения, которые рассматриваются руководителем в установленном порядке.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в кондитерских цехах ежемесячно, по состоянию на первое число, производится инвентаризация с целью установления фактического наличия незаконченных изготовлением полуфабрикатов и материалов, выявления брака и определения себестоимости товарной продукции. Инвентаризация фактических остатков незавершенного производства производится путем подсчета, взвешивания и перемеривания. Данные о незавершенном производстве заносятся в инвентаризационную опись, на основании которой и определяются затраты, относящиеся к незавершенному производству. Неизрасходованные сырье и материалы, находящиеся на рабочих местах, оформляются отдельной описью или актом.
По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, указывают два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья и материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав.

При потерях от брака выявленный брак оформляется соответствующим актом с указанием в нем даты составления и номера документа, объема забракованных полуфабрикатов или готовых изделий, вида брака, его причин и виновников. Акт составляется кондитером и заведующим цехом и передастся в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем предприятия, который принимает решение о порядке списания потерь от брака: за счет виновных лиц или за счет производства. В бухгалтерии предприятия производится оценка, калькуляция брака, определение сумм его возмещения и потерь от него. Для этих целей предназначен активный, калькуляционный счет 28 «Брак в производстве».
Потери от брака списываются с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет различных счетов в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь.
Завершающим этапом производственного учета является ведение сводного учета затрат на производство, с помощью которого обобщаются данные аналитического учета и проверяется правильность его ведения. Сводный учет затрат на производство кондитерского цеха организуется по полуфабрикатному и бесполуфабрикатному варианту.

Полуфабрикатный вариант - такой вариант сводного учета затрат на производство, при котором исчисляется себестоимость не только готовой продукции, но и полуфабрикатов собственного производства. При этом полуфабрикаты системно отражаются в бухгалтерском учете на дополнительно вводимой статье «Полуфабрикаты собственного производства» по фактической, плановой или нормативной себестоимости. При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех кондитерского производства оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

При бесполуфабрикатном варианте затраты учитываются по месту их возникновения до выпуска продукции. При этом фактическая себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а их движение в производстве отражается лишь в оперативном учете.
Затраты же на полуфабрикаты, переданные внутри кондитерского цеха другим цехам, продолжают числиться в составе производственных расходов цеха-изготовителя. В этом случае для исчисления себестоимости готовой продукции суммируются затраты всех цехов кондитерского цеха, принимающих участие в ее изготовлении.

Оба варианта сводного учета имеют как достоинства, так и недостатки. Использование полуфабрикатного варианта позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки, улучшать организацию внутрихозяйственного расчета и контроль за процессом формирования себестоимости продукции. Однако этот вариант более трудоемкий, поскольку бухгалтерские записи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько стадий обработки проходят сырье и основные материалы. Положительной стороной бесполуфабрикатного варианта является сокращение объема учетных работ. Однако точность калькулирования и уровень контроля за формированием себестоимости полуфабрикатов в определенной степени снижаются.

Следует отметить, что на практике чаще всего применяется бесполуфабрикатный вариант, снижающий трудоемкость учетно-вычислительных работ.

Списание сырья, израсходованного на изготовление кондитерских изделий, производится по фактическим затратам, но не выше установленных норм.

В бухгалтерском учете предприятий общественного питания сырье при изготовлении кондитерских и кулинарных изделий списывают на счет 20 «Основное производство».

Аналитический учет ведется по каждому производству и материально ответственному лицу:

№ п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Поступление сырья из кладовой на производство	20 «Основное производство»	41-1 «Товары на складах» (10 «Материалы»)
2	Списание сырья, израсходованного на приготовление реализованной продукции	90-2 «Себестоимость продаж»	20 «Основное производство»
3	Готовые изделия отпускаются из производства в буфеты и мелкорозничную сеть	41-2 «Товары в розничной торговле»	20 «Основное производство»
4	Возврат продуктов из кухни в кладовую	41-1 «Товары на складах»	20 «Основное производство»

Дебетовое сальдо на счете 20 «Основное производство» показывает стоимость остатков необработанного сырья, а также сырья в полуфабрикатах и в нереализованных готовых изделиях, находящихся на кухне.

Оценка объемов незавершенного производства имеет существенное значение для определения отчетных показателей о стоимости выпущенной и проданной продукции.

Кроме того, точное и оперативное определение объемов незавершенного производства необходимо для расчета некоторых аналитических показателей, а также для определения оптимальных материально-производственных запасов и эффективности их использования.

После вступления в силу главы 25 НК РФ ч. 2, (1) подходы к оценке объемов незавершенного производства для целей бухгалтерского учета, с одной стороны, и для целей налогового учета, с другой стороны, различаются принципиально.

В соответствии с п. 64 Приказа Минфина РФ N 34н, (13) незавершенное производство - это продукция, не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
• по фактической или нормативной производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Общий порядок оценки незавершенного производства:
• не относятся к незавершенному производству материалы и покупные полуфабрикаты, полученные цехами, но не начатые обработкой, а также окончательно забракованные полуфабрикаты и готовая продукция;
• остатки незавершенного производства ежемесячно инвентаризуются, причем остатки, находящиеся в емкостях, определяются расчетным путем, исходя из объемов массы в емкостях и установленного содержания продуктов;
• бухгалтерия осуществляет методическое руководство учетом движения полуфабрикатов, контролирует правильность оформления документов и ведения оперативного количественного учета в местах нахождения полуфабрикатов. С целью проверки незавершенного производства периодически осуществляется инвентаризация, которая имеет целью установить фактическое наличие незаконченных изделий и полуфабрикатов, находящихся в производстве, выявить неучтенный брак, проверить данные учета движения полуфабрикатов и общую сумму затрат по основному производству, правильность распределения затрат по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции.

Данные инвентаризации незавершенного производства сопровождаются соответствующими данными оперативного учета.

Стоимость незавершенного производства определяется в соответствии с методом, принятом в организации и закрепленном в учетной политике.

Для целей налогообложения применяется порядок оценки незавершенного производства, установленный ст. 319 НК РФ ч. 2, (1).

В соответствии с этой статьей под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.

По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции па складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся па остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся па остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В соответствии с действующей в настоящее время редакцией главы 25 НК РФ ч. 2, (1) к прямым расходам относятся (п. 1 ст. 318 НК РФ ч. 2, (1)):
• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ ч. 2, (1);
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
• Таким образом, к прямым материальным расходам относятся:
• расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ ч. 2, (1), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего (отчетного) периода с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 318 НК РФ ч. 2, (1).

Для определения остатков незавершенного производства на конец месяца необходимо (согласно Письму УМНС России по г. Москве № 26-12/17078 от 12.04.2002 г.) сумму прямых расходов за месяц умножить на коэффициент, равный отношению незавершенного производства в натуральных измерителях к исходному сырью в натуральных измерителях, за вычетом технологических потерь.

Иными словами, при расчете коэффициента в числитель следует поставить объем незавершенного производства в натуральном выражении, пересчитанный по нормативам в объем исходного сырья, а в знаменатель - объем всей выпущенной за месяц продукции, пересчитанный по нормативам в объем исходного сырья.