Вопрос: Единственный акционер ЗАО – иностранная организация, являющаяся резидентом Финляндии. В настоящий момент рассматривается возможность увеличения уставного капитала ЗАО за счет нераспределенной прибыли. Каким образом данная операция отражается в бухгалтерском учете ЗАО? Какие налоговые последствия возникают у ЗАО и акционера?
Ответ: 1. Бухгалтерский учет. Направление средств нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал».
В случае изменения (в том числе увеличения) уставного капитала записи по счету 80 производятся после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации(*1).
Таким образом, на дату принятия решения о размещении дополнительного выпуска акций организация не производит никаких записей в бухгалтерском учете.
Информация о движении уставного капитала) приводится в Отчете об изменениях капитала (форма № 3).
В данном случае организация должна будет указать информацию об уменьшении нераспределенной прибыли, за счет которой произведено увеличение номинальной стоимости акций. Указанная информация может быть отражена по свободной строке группы статей «Уменьшение величины капитала» с присвоением ей наименования, например, «уменьшение нераспределенной прибыли при увеличении номинальной стоимости акций».
2. Налоговый учет. 2.1. Налогообложение доходов у акционеров. Согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы: стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
С увеличением уставного капитала ЗАО у учредителей - юридических лиц не возникает дополнительного дохода. Вышеуказанная норма не содержит исключения для акционеров – иностранных организаций.
Следовательно, указанные правила должны действовать и в данном случае - у иностранной организации - акционера ЗАО при увеличении номинальной стоимости акций данного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не возникает дохода, подлежащего налогообложению в РФ.
Вместе с тем необходимо отметить, что существует и другая точка зрения, которая сводится к следующему.
Когда получателем дохода от источников в РФ являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов регламентируется ст. ст. 309 - 310 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты таких доходов, относятся доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ).
Применительно к положениям российского законодательства о налогах и сборах при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций или пропорционального размещения дополнительных акций за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных источников) у акционеров общества - иностранных организаций возникает доход от источников в РФ, подлежащий налогообложению у источника выплаты.
Основываясь на указанной позиции, Минфин РФ в ситуации, аналогичной Вашей, разъясняет: «налогообложение данного дохода иностранных компаний осуществляется в соответствии с положениями ст. 10 вышеупомянутых международных соглашений, регулирующей налогообложение дивидендов» (письмо Минфина РФ от 21.07.2009 № 03-08-05).
В Вашем случае единственным акционером ЗАО является компания – резидент Финляндии.
Статьей 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996 (далее - Соглашение) предусмотрено, что при налогообложении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией своему участнику - резиденту Финляндии, применяется ставка в размере 5 процентов при одновременном соблюдении следующих двух условий:
- финский участник должен владеть, по крайней мере, 30 процентами капитала российской организации, выплачивающей ему дивиденды;
- размер инвестированного финским участником капитала в российскую организацию, выплачивающую ей дивиденды, должен превышает 100 000 долл. США или ее эквивалент в национальных валютах РФ или Финляндии на момент начисления и выплаты дивидендов (пп. «a» п. 1 ст. 10 Соглашения).
Во всех остальных случаях к дивидендам, выплачиваемым российской организацией своему финскому акционеру, применяется ставка в размере 12 процентов (пп. «b» п. 1 ст. 10 Соглашения).
Следовательно, если придерживаться позиции Минфина РФ, сумма увеличения уставного капитала признается доходом иностранной организации, и подлежит обложению по соответствующей ставке.
По нашему мнению, данная позиция не основана на нормах налогового и гражданского законодательства РФ.
В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Акционерное общество, согласно п. 1 ст. 96 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), отнесено к коммерческой организации, уставный капитал которой разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
В соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ акционеры имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.
При реализации этих прав владелец акций получает доход, например, в случае выплаты ему части прибыли общества.
В том случае, когда акционерами общества принимается решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, прибыль не переходит к акционерам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у акционеров лишь увеличивается номинальная стоимость их акций. Действительная экономическая выгода у акционера появится лишь тогда, когда им будет реализовано какое-либо из имущественных прав.
Следовательно, у иностранной организации-акционера общества не возникает экономической выгоды и дохода, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.
Вместе с тем, учитывая позицию Минфина РФ, мы не исключаем вероятность налогового спора по данному вопросу. Принимая во внимание, что арбитражная практика отсутствует, предлагаем самостоятельно принять решение по вопросу налогообложения дохода иностранного акционера.
2.2. Налогообложение доходов у ЗАО. В результате увеличения уставного капитала у организации не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль.
________________________________
*1 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, Письмо Минфина РФ от 21.03.2007 № 07-05-12/03.
Наталья Леонидовна Мамонова,
налоговый консультант аудиторской компании
