Ситуация: При направлении работников в зарубежные командировки, сумма суточных, выдаваемых в подотчет, определяется в рублях, исходя из норм (долл. США), установленных в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 № 93, и курса ЦБ РФ на дату получения денежных средств.
Вопрос: образуются ли у организации для целей бухгалтерского и налогового учета курсовые разницы на дату утверждения авансового отчета? Фактически окончательный расчет с работниками производится на указанную дату.
Ответ:
Для целей бухгалтерского учета. По нашему мнению, в этом случае для целей бухгалтерского учета у организации отсутствует обязанность производить перерасчет суммы суточных, исходя из курса ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.
В рассматриваемой ситуации норма суточных определена в долларах США, но подлежит оплате в рублях по курсу ЦБ РФ.
Таким образом, на дату выдачи суточных в подотчет в учете отражается предварительная оплата расхода организации в виде суточных, выраженная в иностранной валюте. Следовательно, указанная хозяйственная операция регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/20061.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке, отражаются в бухгалтерском учете в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета выданного аванса (п. 9 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 полученные и выданные авансы, средства предварительной оплаты принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не пересчитываются.
С учетом прямого запрета на пересчет выданных авансов и предоплат в связи с изменением курса, суммы суточных, выданных в подотчет, признаются расходом организации на дату утверждения авансового отчета, но по курсу, действовавшему на дату выдачи денежных средств под отчет.
Вместе с тем в данной ситуации необходимо учитывать следующее обстоятельство.
Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок возмещения расходов на командировки устанавливается только коллективным договором или локальным нормативным актом.
И если в организации установлено, что суточные выплачиваются работнику в рублях по курсу дня выдачи аванса, но при уменьшении (увеличении) курса на дату утверждения авансового отчета размер суточных увеличивается на величину соответствующей разницы, то такой перерасчет возможен. Возникающая разница по расчетам с работником не является курсовой для целей ПБУ 3/2006, но либо признается дополнительным расходом организации (в случае увеличения курса), либо подлежит возврату работником в кассу организации (в случае уменьшения курса).
Для целей налога на прибыль. В отличие от бухгалтерского учета, налоговое законодательство устанавливает отдельные нормы учета для ситуаций, когда расчеты ведутся в иностранной валюте, и для случаев, когда обязательство (требование) выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.
Если сумма требования (обязательства) определена в валюте, но подлежит оплате в рублях, то в налоговом учете применяется такое понятие как суммовая разница.
В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.
Таким образом, в случаях, когда сумма обязательств определена сторонами на дату оплаты и дальнейшему пересчету не подлежит, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если положением о командировках (коллективным договором или иным внутренним документом) не предусмотрен окончательный расчет с работником на дату утверждения авансового расчета, то суммовые разницы в части ранее выданных суточных не возникают, и расход признается для целей налогообложения прибыли на дату утверждения авансового отчета, но по курсу, действовавшему на дату выдачи денежных средств под отчет.
Если же (как в Вашем случае) окончательный расчет по выданным на командировочные расходы суточным производится с учетом курса на дату утверждения авансового отчета, то возникающая разница может быть признана для целей налогообложения в качестве суммовой.
Поскольку, как было указано выше, порядок возмещения расходов на командировки устанавливается только коллективным договором или локальным нормативным актом, такой пересчет суточных, регламентированный в указанных документах, правомерен.
Для целей единообразия признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация может установить для зарубежных командировок норму суточных в рублях (например, в размере, предусмотренном ст. 217 НК РФ, - 2500 руб. за каждый день нахождения в зарубежной командировке).
____________________________________
1 Утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н.
Наталья Леонидовна Мамонова
налоговый консультант аудиторской компании
