В.Е. Мурзин, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
Налогообложение доли в уставном капитале ООО
Каков порядок обложения налогом на прибыль реализации доли в уставном капитале ООО? Рассматривается ли доля ООО как объект имущественных прав?
Порядок продажи доли участника общества с ограниченной ответственностью (ООО) третьим лицам определен п. 4 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи. Остальные участники ООО могут в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Если они не воспользовались этим правом, доля ООО продается третьему лицу на условиях, сообщенных участником ранее. Это правило применяется при условии, что уставом ООО не закреплено преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю.
Право участника ООО на долю в уставном капитале общества определено ст. 93 и 94 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права.
В соответствии с подпунктами 1 и 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения прибыли выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Его сумма определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах.
При использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации имущественного права, то есть перехода права собственности.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 253 НК РФ установлено, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы от реализации имущественных прав.
Таким образом, доходы, полученные от реализации имущественных прав, правомерно уменьшать на сумму вклада в уставный (складочный) капитал общества на дату реализации имущественных прав.
При этом отрицательная разница от операции реализации доли в уставном капитале рассматривается как операция с финансовыми вложениями и не признается расходом, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующая критериям, определенным ст. 252 НК РФ.
Налогообложение дивидендов
Каков порядок налогообложения промежуточных дивидендов после принятия Федерального закона от 31.10.2002 N 134-ФЗ?
Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 31.10.2002 N 134-ФЗ) акционерные общества вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года (далее - промежуточные дивиденды).
Источником выплаты дивидендов является прибыль акционерного общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества.
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Учитывая вышеизложенное, к промежуточным дивидендам должен применяться порядок определения налоговой базы, предусмотренный ст. 275 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Таким образом, недопустима ситуация, при которой на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности сформирован убыток и при этом в середине налогового периода были выплачены дивиденды за счет промежуточной чистой прибыли, сформированной в середине года.
Представление декларации по налогу на прибыль
Каков порядок представления декларации по налогу на прибыль организацией - источником выплаты дохода при выплатах дивидендов своим акционерам? Организация приняла в 2004 году два решения о выплатах дивидендов: первое (в мае) - о выплате дивидендов за 2003 год, а второе (в августе) - о выплате промежуточных дивидендов за 1-е полугодие. Следует ли считать налоговую базу нарастающим итогом? Этот вопрос важен потому, что на налоговую базу влияют суммы дивидендов, полученные самой организацией, распределяющей доход. Как учитывать дивиденды, если реальная выплата как по первому, так и по второму решению начнется с октября?
Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ общая сумма налога на прибыль определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Таким образом, сумма полученных самим налоговым агентом дивидендов, которая подлежит исключению из налоговой базы у налогового агента, состоит из дивидендов, полученных с начала налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, а также суммы дивидендов с даты предыдущего распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем налоговом периоде до конца предыдущего налогового периода, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Это утверждение справедливо в примере, приведенном в вопросе, к первому решению о выплате дивидендов. Налоговая база фиксируется на дату распределения доходов от долевого участия. Поэтому полученные дивиденды в июне и в сентябре не участвуют в формировании налоговой базы по первому принятому решению о выплате дивидендов.
В случае распределения и выплаты промежуточных дивидендов за текущий налоговый период наряду с распределением и выплатой дивидендов в текущем налоговой периоде за прошлый налоговый период Декларацию по налогу на прибыль организаций, утвержденную приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, (Лист 03) необходимо представлять по каждой выплате дивидендов применительно к каждому решению о распределении дивидендов.
Соответственно, исходя из примера, приведенного в вопросе, при определении налоговой базы по дивидендам в связи с принятым в августе решением о выплате промежуточных дивидендов могут быть учеты суммы дивидендов, полученные самой организацией - источником выплаты дохода в июне.
Факт выплаты дивидендов не влияет на порядок определения налоговой базы. Он влияет на сроки представления Декларации.
Таким образом, у организации, о которой идет речь в вопросе, будут два Листа 03 Декларации по налогу на прибыль с указанием в названии, за какой период выплачиваются дивиденды, и две налоговые базы по каждому факту принятия решения о выплате дивидендов. Эти Листы могут представляться в течение нескольких последующих лет при осуществлении каждого факта выплаты дивидендов, относящихся к каждому распределению дивидендов. Причем в следующем году может быть еще один Лист 03, через год еще один и т.д., если будут приниматься решения о распределении доходов от долевого участия.
Вправе ли организация вводить дополнительные строки в Листе 03 Декларации по налогу на прибыль организаций, имея в виду, что у организации было более 30 сроков перечисления дивидендов?
Разделом 10 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом внесенных изменений и дополнений), предусмотрено, что в разделе А Листа 03 Декларации по строке 100 расчета отражается причитающаяся к уплате сумма налога по сроку согласно п. 4 ст. 287 НК РФ. При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога по срокам отражается по строкам 110-140 расчета. При выплате дивидендов более чем по четырем срокам в течение текущего налогового периода налогоплательщик заполняет свободные строки, а также вправе вводить дополнительные строки для отражения сумм налога, подлежащего уплате по конкретному сроку.
Погашение номинальной стоимости ценных бумаг
Организация приобрела корпоративные облигации, в условиях выпуска которых содержится оговорка о том, что номинальная стоимость будет гаситься частично согласно условиям выпуска. Как поступать с поступающими на расчетный счет частями номинальной стоимости облигаций за время нахождения облигаций на балансе?
Согласно п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Таким образом, погашение номинальной стоимости частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты.
До момента реализации (передачи на возмездной основе права собственности на облигации) или погашения рассматриваемых ценных бумаг эмитентом доход в виде погашаемой части номинальной стоимости облигаций не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учитывая вышеизложенное, налоговая база по налогу на прибыль с сумм погашения номинальной стоимости частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций, в случае нахождения вышеуказанных ценных бумаг на балансе до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости, будет формироваться на дату выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости по аналогии с облигациями федерального займа с амортизацией долга, условия эмиссии и обращения которых утверждены приказом Минфина России от 27.04.2002 N 37н.
При этом необходимо сопоставить соответствие условий выпуска рассматриваемых облигаций с условиями эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга, которые утверждены вышеуказанным приказом Минфина России.
Учет уплаченных премий по опционам
Организация заключает срочную сделку - опцион на покупку ценной бумаги по определенной цене на определенную дату и уплачивает опционную премию. При этом, основываясь на положении ст. 301 НК РФ, она признает эту сделку как сделку с отсрочкой исполнения согласно учетной политике. Причем опцион может исполняться и не исполняться. Как учитывать расходы по уплаченной премии по опциону, если опцион в учетной налоговой политике рассматривается как сделка с отсрочкой исполнения? Будут ли признаваться расходы по уплаченной премии?
Особенности налогообложения срочных сделок установлены ст. 301 НК РФ, где определено, что относится к финансовым инструментам срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения).
Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны определяться налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 301 НК РФ).
Кроме того, согласно п. 1 ст. 280 НК РФ если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же, как и операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Датой признания расходов в общем случае является дата признания в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (ст. 272 Кодекса).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, при определении в учетной политике положения о том, что сделка квалифицируется как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения (например с ценной бумагой), расходы в виде уплаченных премий по опционам в случае отказа налогоплательщика от исполнения опционной сделки путем поставки базисного актива правомерно учитывать при налогообложении в составе расходов исходя из условий сделки, а именно при отказе от исполнения сделки. Если отказа в рассмотренном выше случае не последовало, то расходы в виде уплаченной премии по опциону следует рассматривать как расходы, связанные с приобретением (реализацией) базисного актива, например ценной бумаги, дата признания которых будет определяться на основании подпункта 7 п. 7 ст. 272 НК РФ. Вышеуказанная обоснованность расходов может быть подтверждена наличием у налогоплательщика расчета, подтверждающего экономическую целесообразность заключения сделки, и расчета, подтверждающего экономическую целесообразность исполнения или неисполнения сделки посредством поставки базисного актива.
/Налоговый вестник, 21.02.2005/
|
