Курсовые разницы в бухучете пересчитывают на каждую отчетную дату. Суммовые - только на дату погашения обязательств. Но если фирма купила за рубли актив, стоимость которого в договоре указана в условных единицах или валюте, возникает особая разница. В бухучете для нее нет не только названия, но и правил учета.
Предположим, что организация приобрела оборудование. Его стоимость по договору выражена в условных единицах, но оплачивается он в рублях. Поставщик предоставил рассрочку платежа сроком на два года. Пока оборудование не будет учтено в составе основных средств, его стоимость будет увеличиваться или уменьшаться на суммовые разницы (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Скорее всего основное средство введут в эксплуатацию до того, как его полностью оплатят. После этого суммовые разницы возникнут лишь в момент погашения обязательств. Если задолженность перед поставщиком будет «висеть» на дату составления отчетности, у фирмы возникает следующая проблема. С одной стороны, пользователям бухгалтерской отчетности нужно предоставить достоверную информацию. Значит, задолженность нужно пересчитывать не только на момент погашения, но и на день составления баланса. С другой стороны, в нормативных актах по бухучету не сказано, как отражать разницы от изменения рублевой суммы долга. Она существенная... Сначала для наглядности объясним на цифрах, о какой ситуации идет речь.
Пример. Организация 6 июня купила станок за 1000 у. е. По условиям договора покупатель платит за станок в два этапа: - 14 июня вносит 50 процентов от стоимости; - 1 августа оплачивает оставшиеся 50 процентов. Станок введен в эксплуатацию 20 июня. 1 у. е. = 1 долл. США. Курс доллара условно составляет: - на 6 июня - 37 руб/USD; - на 14 июня - 36 руб/USD; - на 30 июня - 34 руб/USD; - на 1 августа - 33 руб/USD. Бухгалтер фирмы-покупателя сделает проводки. 6 июня: Дебет 08 Кредит 60 37 000 руб. (1000 у. е. 5 37 руб/USD) - получен станок. 14 июня: Дебет 60 Кредит 51 18 000 руб. (1000 у. е. 5 36 руб/USD 5 50%) - оплачен частично станок; Дебет 60 Кредит 08 500 руб. (1000 у. е. 5 (37 руб/USD - - 36 руб/USD) 5 50%) - уменьшена стоимость станка на суммовую разницу. 20 июня: Дебет 01 Кредит 08 36 500 руб. (37 000 - 500) - введен в эксплуатацию станок. 1 августа: Дебет 60 Кредит 51 16 500 руб. (1000 у. е. 5 33 руб/USD 5 50%) - погашен долг за станок; Дебет 60 Кредит 91-2 2000 руб. (1000 у. е. 5 (37 руб/USD - - 33 руб/USD) 5 50%) - отражена суммовая разница.
Как видно из примера, в балансе на 30 июня бухгалтер отразит кредиторскую задолженность в сумме 18 500 руб. (37 000 - 18 000 - 500). Фактически же на эту дату она составит всего 17 000 руб. (1000 у. е. 5 5 34 руб/USD 5 50%). Конечно, может показаться, что разница в 1500 руб. (18 500 - - 17 000) незначительна. Но это только в нашем примере. Ведь основное средство может стоить не 1000, а 100 000 долларов. И тогда показатели бухгалтерского баланса будут значительно искажены.
...но не суммовая
К сожалению, все нормы, касающиеся суммовых разниц, в данном случае неприменимы. Положения по бухучету, касающиеся материально-производственных запасов, основных средств или финансовых вложений, регулируют порядок отражения только тех разниц, которые возникают до момента принятия активов к учету. Это видно, если проанализировать пункт 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», пункт 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пункт 10 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Правда, определения разниц есть и еще в двух ПБУ - 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». Однако к нашему случаю они также не подходят. Судите сами. Пункт 6.6 ПБУ 9/99 говорит о разнице, которая возникает при различии курса на день получения выручки и на день ее признания. Пункт 6.6 ПБУ 10/99 дает другое определение суммовой разницы. Здесь речь идет о суммах, которые возникают при приобретении за рубли ресурсов, стоимость которых выражена в валюте или условных единицах. Причем для расчета разницы берут две даты - день принятия к учету кредиторской задолженности и день признания расхода. На практике эту норму не применяют. Ведь организация «признает расход», например, начисляя амортизацию, передавая в производство материалы, списывая на себестоимость услуги сторонних организаций и т. п. И согласитесь, вряд ли кто-то будет ежемесячно пересчитывать амортизацию по основному средству, стоимость которого при покупке была выражена в условных единицах. К тому же и здесь ни слова не сказано о пересчете кредиторской задолженности на дату составления отчетности. А пункт 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, вообще понимает под суммовой разницей ту, которая возникает, если вести учет в суммах, округленных до целых рублей. Такие разницы списывают на финансовые результаты, и к нашему случаю они не имеют никакого отношения. Таким образом, разницы от меняющейся суммы дебиторской и кредиторской задолженностей фирмы суммовыми не являются. И все же есть способ их учесть.
Если очень нужно, то можно
Единственный документ, который рассматривает ситуацию, похожую на нашу, - это ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Пункт 7 этого нормативного акта требует пересчитывать «средства в расчетах <...> с юридическими и физическими лицами», выраженные в иностранной валюте, не только на день их погашения, но и на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Заметим, что пункт 2 Положения запрещает применять его «при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях». Поэтому у фирмы остается единственный вариант - в своей учетной политике «списать» из ПБУ 3/2000 порядок пересчета дебиторской и кредиторской задолженности, не делая ссылку на этот документ. В учетной политике нужно указать, что обязательства, выраженные в условных единицах или валюте и подлежащие погашению в рублях, пересчитываются по курсу на дату составления отчетности. Возникающие разницы относятся на внереализационные доходы (расходы). А делается это для того, чтобы выполнить требования о достоверности отчетности (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Организация вправе прописать указанное выше условие о пересчете обязательств в учетной политике. Ведь она самостоятельно разрабатывает способы учета тех операций, которые не описаны в нормативных актах по бухучету (п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).
