Письмо Минфина России от 22.07.05 № 03-05-02-03/33 <О налогообложении ЕСН суточных у организаций, применяющих специальные налоговые режимы, и бюджетных учреждений сверх норм, установленных в соответствии с действующим законодательством>
(опубликовано в приложении «Официальные документы» № 28, 2005)
Начисление «зарплатных» налогов на суточные не дает покоя Минфину России. Казалось бы, Высший арбитражный суд решением от 26.01.05 № 16141/04 поставил жирную точку в спорах о том, облагаются ли «сверхлимитные» суточные ЕСН и НДФЛ. Но Минфин решил поспорить с ВАС РФ.
Нормы пишем сами
Прежде чем перейти к рассмотрению позиции главного финансового ведомства, напомним, к каким выводам пришел ВАС РФ. Ведь еще в начале года суд признал недействующим письмо МНС России от 17.02.04 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками». Спор вышел из-за того, что статья 217 НК РФ освобождает от НДФЛ суточные лишь «в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством». В точности такая же фраза содержится и в статье 238 НК РФ, выводящей суточные из-под обложения ЕСН. Но при этом никаких норм, которые положено было бы применять именно для НДФЛ и ЕСН, в законодательстве нет. Это и породило проблему. Налоговики настаивали на применении норм, установленных правительством России для других ситуаций (в частности, для налога на прибыль). А налогоплательщики с таким подходом не соглашались. В результате дело дошло до ВАС РФ. И в решении судьи четко указали, что для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Более того, нормы, установленные правительством для организаций, финансируемых из федерального бюджета*, не могут применяться в целях налогообложения. Эти нормы, по мнению ВАС РФ, изданы исключительно для упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Поэтому никто не мешает таким организациям установить и выплачивать своим сотрудникам суточные в большем размере. Просто расходоваться на это будут уже не бюджетные средства. Также, по мнению суда, не могут применяться для целей других налогов нормы суточных, установленные правительством для налога на прибыль в постановлении № 93**.
А про суд мы не слышали
Теперь перейдем к письму Минфина. Вначале вслед за судом авторы письма справедливо отмечают, что Трудовой кодекс нормы суточных не установил. Но далее финансисты почему-то пишут, что статья 168 ТК РФ якобы позволяет работодателям лишь «самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения суточных». Поэтому, дескать, в целях ЕСН нельзя применять те размеры суточных, которые установил работодатель. Это, как сказано в письме, «не соответствовало бы цели подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса». А не соответствовало потому, что этот пункт предусматривает «обложение превышения фактически выплачиваемых суточных над их нормативным размером». Но если работодатель сам устанавливает и размер выплаты, и норму, то откуда возьмется превышение, недоумевают авторы письма. Из всего этого Минфин делает простой вывод: для целей ЕСН у суточных должна быть законодательно установленная норма. И такой нормой авторы письма, вопреки решению ВАС РФ, признают постановление № 93. Правда, для организаций, работающих на общей системе налогообложения, этот вывод никаких последствий не несет. Ведь у них сверхнормативные суточные и так не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
В поисках базы
Но в письме Минфин распространяет «правило постановления № 93» не только на плательщиков налога на прибыль, но и на организации, работающие на «упрощенке» и едином сельхозналоге. Напомним, что для них нормирование имеет значение при решении вопроса о начислении взносов в ПФР, база по которым совпадает с базой по ЕСН. При этом авторы письма утверждают, что пункт 3 статьи 236 кодекса на спецрежимников не распространяется. И те должны начислить ЕСН на «сверхлимитные» суточные. Однако, на наш взгляд, в своих рассуждениях специалисты Минфина не учли еще одну позицию высшей арбитражной инстанции. Ведь не так давно Президиум ВАС РФ постановил, что организации, работающие на «упрощенке», могут применять пункт 3 статьи 236 НК РФ (постановление от 26.04.05 № 14324/04). А этот пункт говорит, что если выплата не учтена в расходах при налогообложении прибыли, то на нее не начисляется ЕСН. Судьи распространили это правило и на «упрощенку»: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по единому налогу, то взносы в ПФР не начисляются. А сверхнормативные суточные при расчете единого налога не учитываются (п. 2 ст. 346.16, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это значит, что даже если последовать рекомендации Минфина и использовать при расчете взносов в ПФР нормы, утвержденные для налога на прибыль, то платить «пенсионные» взносы все равно не придется. Ведь в пределах лимита суточные освобождены от ЕСН (следовательно, и от взносов) по статье 238 НК РФ. А «сверхлимитные» - по пункту 3 статьи 236 кодекса.
И получается в ответе
Итак, подход Минфина, изложенный в письме, кардинально отличается от позиции, занятой Высшим арбитражным судом. Мы считаем, что организации вправе руководствоваться позицией ВАС РФ и не начислять ЕСН и взносы в ПФР на суточные, размер которых соответствует утвержденному в организации. Причем не начислять «зарплатные» налоги можно сразу на основании двух решений высшей арбитражной инстанции. А это весьма серьезный аргумент в случае судебного спора. Ведь решение, противоречащее позиции ВАС РФ, будет скорее всего отменено (п. 1 ст. 304 АПК РФ). М.А. Щербакова, эксперт «УНП»
* Постановление Правительства РФ от 02.10.02 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». ** Постановление Правительства РФ от 08.02.02 № 93 «Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
