После внесения поправок в главу 25 НК РФ лизинговые компании получили возможность списывать в налоговом учете расходы на приобретение имущества, которое учитывается на балансе лизингополучателя. Правда, изменения вступают в силу только с начала будущего года. Но после этого можно будет не только оптимизировать уплату налога на прибыль, но и избавиться от проблем в бухучете, которые создает ПБУ 18/02.
Светлое будущее
Новшества, которые законодатели внесли в подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, сняли одну из давних налоговых нелепиц. С ней сталкивается лизинговая компания, когда по договору передает имущество на баланс лизингополучателя. А дело вот в чем. В доходы нужно включать лизинговые платежи по мере их начисления. Единовременно списать первоначальную стоимость переданного имущества нельзя, так как право собственности на него остается у лизингодателя в течение всего срока договора. Начислять амортизацию тоже не получится: это является прерогативой лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ). Это приводит к тому, что доходы лизингодатель признает по мере их возникновения, а расходы - только после перехода права собственности на лизинговое имущество (письмо Минфина России от 10.06.04 № 03-02-05/2/35). Законодатели решили покончить с неясностью. С 1 января 2006 года затраты на приобретение лизингового имущества лизингодатели смогут включать в состав расходов. В редакции Федерального закона от 06.06.05 № 58-ФЗ соответствующая норма статьи 264 НК РФ звучит так.
Цитируем закон:
«В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами <...> признаются: <...> у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг...» Подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Неувязочка вышла
К сожалению, единовременно списать эти расходы не получится. Этому мешает статья 272 НК РФ. Она требует равномерно признавать расходы по договорам, доходы от которых организация получает в течение более чем одного отчетного периода. Следовательно, первоначальную стоимость лизингового имущества придется списывать постепенно, по мере включения в доходы лизинговых платежей. По этой причине организации будут вынуждены по-прежнему отражать в учете временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Ведь в бухучете первоначальную стоимость имущества они единовременно включают в состав доходов и расходов. А разницу между первоначальной стоимостью и суммой лизинговых платежей отражают как доходы будущих периодов (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.97 № 15).
Пример.
Лизингодатель передает на баланс лизингополучателю имущество. Расходы на приобретение имущества - 40 000 руб. Срок действия договора - 5 лет. Стоимость сделки - 100 000 руб. (пять ежегодных лизинговых платежей по 20 000 руб.). Для простоты примера начисление НДС не рассматриваем. При передаче имущества бухгалтер лизинговой компании сделает проводки: Дебет 76 Кредит 91-1 40 000 руб. - отнесена в доходы первоначальная стоимость предмета лизинга; Дебет 91-2 Кредит 03 40 000 руб. - отнесена в расходы первоначальная стоимость объекта; Дебет 011 40 000 руб. - отражено за балансом имущество, переданное в лизинг; Дебет 76 Кредит 98 60 000 руб. (100 000 - 40 000) - учтена разница между ценой договора и первоначальной стоимостью предмета лизинга. В налоговом учете ни дохода, ни расхода не возникает. Поэтому нужно сделать две дополнительные записи: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль» 9600 руб. (40 000 руб. 5 24%) - отражен отложенный налоговый актив (ОНА); Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 9600 руб. (40 000 руб. 5 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО). Каждый раз в момент начисления лизингового платежа (по графику) и его получения бухгалтер будет делать проводки: Дебет 98 Кредит 90-1 12 000 руб. (60 000 руб. : 5 лет) - признан ежегодный доход по договору лизинга; Дебет 51 Кредит 76 20 000 руб. - получен лизинговый платеж. Итак, в бухучете доход будет равен 12 000 руб., в налоговом - 20 000 руб. (полная сумма лизингового платежа). Расходов в бухучете не будет, а в налоговом учете бухгалтер спишет часть первоначальной стоимости имущества - 8000 руб. (40 000 руб. : 5 лет). В результате отложенные налоговые активы и обязательства будут постепенно погашаться: Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 1920 руб. ((20 000 руб. - 12 000 руб.) 5 5 24%) - погашена часть ОНА; Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль» 1920 руб. (8000 руб. 5 24%) - погашена часть ОНО. Идеальный вариант Тот факт, что в учете нужно отражать налоговые активы и обязательства, несколько омрачает радость от новой поправки в статью 264 НК РФ. К счастью, есть возможность избежать этой неприятности. Временные разницы не появятся, если следовать не приказу Минфина России № 15, а непосредственно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». С точки зрения этих нормативных актов у бухгалтера нет оснований, чтобы сразу списать первоначальную стоимость имущества на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Объясним почему. При передаче предмета лизинга не выполняются условия признания дохода, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99. А значит, нет оснований для того, чтобы отражать выручку. Да и расход в этой ситуации следует списывать равномерно, а не единовременно (п. 19 ПБУ 10/99). Получается, что в бухучете доходы (лизинговые платежи) и расходы (первоначальную стоимость) можно отражать в то же время и в тех же суммах, что и в налоговом учете. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что бухгалтер выбрал предложенный вариант учета. Тогда при передаче предмета лизинга он сделает проводки: Дебет 97 Кредит 03 40 000 руб. - затраты на приобретение имущества включены в состав РБП; Дебет 62 субсчет «Договор лизинга» Кредит 76 субсчет «Лизинговые платежи» 100 000 руб. - отражена задолженность лизингополучателя; Дебет 011 40 000 руб. - имущество отражено за балансом. В момент начисления лизингового платежа бухгалтер будет делать записи: Дебет 76 субсчет «Лизинговые платежи» Кредит 90-1 20 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет) - начислена выручка по договору лизинга; Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Договор лизинга» 20 000 руб. - получен лизинговый платеж; Дебет 91-2 Кредит 97 8000 руб. (40 000 руб. : 5 лет) - частично списаны расходы на приобретение имущества. Как видим, сначала у организации не возникают ни доходы, ни расходы. В момент же начисления и получения лизингового платежа она и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет доходы в сумме 20 000 руб. и расходы в сумме 8000 руб. Поэтому разниц по ПБУ 18/02 не возникает.
