При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;
- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;
- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемых доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом (п. 1 ст. 214.1 НК РФ).

Налоговая база по перечисленным операциям определяется раздельно.
Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки (п. 2 ст. 214.1 НК РФ).

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи.

В расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг включаются расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд.

К расходам относятся:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
- оплата услуг, оказываемых депозитарием;
- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;
- биржевой сбор (комиссия);
- оплата услуг регистратора;
- налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;
- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
- суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Размер убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Налоговый вычет по доходам от реализации ценных бумаг

До 1 января 2007 г., налогоплательщик был вправе в случае, если расходы налогоплательщика не могли быть подтверждены документально, воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. С 1 января 2007 г. положения, регулирующие предоставление имущественного налогового вычета, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, утратили силу в соответствии с п. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

На основании п. 3 ст. 214.1 НК РФ налогоплательщику может быть предоставлен вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Вычет предоставляется в соответствии с требованием при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Документы (например, договоры купли-продажи, депозитарные выписки, выписки из реестра акционеров иные документы, которые зависят от способов приобретения и расчета за купленные ценные бумаги), подтверждающие расходы налогоплательщика, должны быть надлежащим образом оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Приобретение и продажа ценных бумаг через организацию, совершающую операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика

Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В соответствии со ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика.

Таким образом, организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода в рамках исполнения договора доверительного управления имуществом, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с сумм выплаченного дохода.

Если клиент - физическое лицо по договору, заключенному с брокером на совершение операций купли-продажи ценных бумаг, продает в течение одного налогового периода ценные бумаги и при этом расходы по приобретению ценных бумаг налогоплательщик документально не подтверждает, то из полученного дохода исключаются только фактически произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с реализацией таких ценных бумаг, а именно биржевой сбор; комиссионные отчисления, связанные с продажей ценных бумаг.

В случае отсутствия у брокера информации о расходах на приобретение ценных бумаг налогоплательщик обязан предъявить брокеру документы, подтверждающие расходы по их приобретению (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 17.02.04 г. № 11-11н/09715, МНС России от 22.06.04 г. № 04-2-07/302).

Обязанности налогового агента при выплате процентов по облигациям и погашении облигаций

Обязано ли общество как налоговый агент исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц с доходов своего клиента, полученных в результате выплаты процентов по облигациям и погашения указанных облигаций? На основании п.п. 25 ст. 217 НК РФ суммы процентов по государственным облигациям и другим государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, не облагаются налогом на доходы физических лиц. Согласно п.п. 32 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению и суммы, получаемые в погашение облигаций государственных займов Российской Федерации. В отношении указанных сумм общество не будет являться налоговым агентом, поскольку эти суммы не подлежат обложению данным налогом.

В ст. 816 ГК РФ определено, что облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение зафиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

В соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговый агент - профессиональный участник рынка ценных бумаг рассчитывает и уплачивает налог только в отношении доходов, полученных от сделок купли-продажи ценных бумаг. Погашение облигации фактически является возвратом ее номинальной стоимости (или иного имущественного эквивалента), что и характеризует ее как долговую ценную бумагу. Погашение облигации - реализация права, которое она удостоверяет, тогда как реализация облигации - переход права собственности на облигацию как на объект имущества.
Доход в виде процента, получаемого держателем облигации, также не связан с ее продажей.

Таким образом, доходы налогоплательщика в связи с погашением облигации или получением процентов по ней не связаны с ее продажей, и, следовательно, налоговый агент, указанный в ст. 214.1 НК РФ, не должен рассчитывать и уплачивать налог на доходы физических лиц в отношении таких доходов.

Кроме того, согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход. Доход, получаемый в результате погашения облигаций или в виде процентов по облигациям, выплачивается эмитентом облигаций. Следовательно, в отношении доходов, полученных физическими лицами в виде процентов по облигациям или в результате погашения облигаций, налог исчисляется и уплачивается эмитентом, который в этом случае и будет являться налоговым агентом.

Доход от продажи ценных бумаг, выплачиваемый нерезиденту

Положения ст. 214.1 НК РФ распространяются на доходы по операциям купли-продажи ценных бумаг, полученные физическими лицами, как являющимися налоговыми резидентами РФ, так и не являющимися налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от реализации ценных бумаг, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. На основании п. 2 ст. 209 НК РФ такие доходы являются объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В случае отсутствия Соглашения об избежание двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является продавец ценной бумаги, доход такого физического лица нерезидента, полученный от источника в РФ подлежит налогообложению по ставке 30% процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если налог с указанного дохода должно уплачивать физическое лицо, не проживающее в РФ и не зарегистрированное в РФ в качестве налогоплательщика, такой налог может быть удержан только у источника выплаты дохода, являющегося налоговым агентом.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы от продажи ценных бумаг, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, не относится к числу лиц, перечисленных в пункте 1 ст. 226 НК РФ. Следовательно, такое физическое лицо не может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ.

Ценные бумаги приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной

В соответствии с п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. При этом налоговая база определяется в таких случаях как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Согласно пп.3 п.1 ст.223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг является день приобретения ценных бумаг, то есть, день перехода права собственности на ценные бумаги согласно выписке депозитария или регистратора.

При этом для целей определения налоговой базы следует принимать стоимость приобретаемых ценных бумаг исходя из их рыночной стоимости, скорректированной с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, уменьшенной на данные расходы.

Пунктом 4 ст.212 Кодекса предусмотрено, что порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс установлена предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги.

Рыночная цена эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организаторов торговли, при совершении сделок купли-продажи ценных бумаг рассчитывается на дату заключения такой сделки независимо от того, на какую дату осуществляется переход права собственности на указанные ценные бумаги.

При отсутствии фактически произведенных расходов по приобретению ценных бумаг налоговая база по доходу в виде материальной выгоды исчисляется исходя из рыночной стоимости приобретаемых ценных бумаг, уменьшенной до нижней границы колебания рыночной цены, то есть на 20 процентов.
Аналогичный подход изложен в Письме Министерства финансов РФ от 05.04.2005 г. № 03-05-01-04/84.

Необходимо отметить, что гл.23 НК РФ четко не регулирует ситуацию, при которой ценные бумаги приобретаются с рассрочкой платежа, переходящей на следующий налоговый период. Статья 212 НК РФ не содержит требования к периоду, в котором должны осуществляться фактические расходы на приобретение ценных бумаг. Однако, скорее всего, налоговые органы положения ст.212 НК РФ, будут толковать как необходимость подтверждения фактической оплаты за приобретенные акции на дату перехода права собственности на них, то есть на дату возникновения дохода в виде материальной выгоды.

Поскольку на дату перехода права собственности на ценные бумаги фактические расходы по их приобретению либо отсутствуют, либо составляют лишь часть подлежащей оплате суммы, для целей определения налоговой базы будет принята стоимость приобретаемых ценных бумаг исходя из их рыночной стоимости, скорректированной с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, уменьшенной лишь на фактически произведенные расходы.

Данная точка зрения изложена в Письме Министерства финансов РФ от 05.04.2005 г. № 03-05-01-04/84.

Возможности уменьшить доходы, полученные в следующем налоговом периоде, на сумму фактически произведенных расходов на оплату ценных бумаг, приобретенных в предыдущем налоговом периоде, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Пример. В 2008 г. налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, купил 200 акций банка по цене 40 руб. за одну акцию. Рыночная стоимость одной акции на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составила 60 руб.
В этом случае материальная выгода определяется в виде разницы между рыночной ценой акций и ценой их приобретения налогоплательщиком. Материальная выгода, полученная в результате приобретения пакета акций, составляет 4000 руб. = 200 х (60 - 40).
Налог с доходов резидента исчисляется и уплачивается по ставке 13%.

Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производятся у источника получения дохода.
Если налог на доходы физических лиц удержать невозможно, сведения об исчисленной сумме налога передаются в налоговый орган в установленном в ст. 226 НК РФ порядке на взыскание в налоговый орган.
Когда налогоплательщиком ценные бумаги приобретаются у физических лиц по цене ниже рыночной в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога в таком случае производятся этим налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган по месту жительства в Российской Федерации в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.

При этом следует учитывать, что на основании п. 19 ст. 217 НК РФ стоимость полученных акций не подлежит налогообложению, если акции получены от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций:
- в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
- при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров (участников) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций реорганизуемой организации в акции создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций.