Налоговое планирование при получении процентного дохода из российских источников  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
Кто предоставляет займы российским резидентам?
Пользоваться займами могут любые предприятия независимо от вида их деятельности и территории, на которой они получают доходы. Если для развития бизнеса необходимы дополнительные финансовые ресурсы, а ожидаемая рентабельность предприятия выше, чем расходы при выплате процентов по займу, можно брать деньги в долг.
Кто же дает займы российским резидентам? Это - российские банковские и инвестиционные структуры, обычные российские предприятия, российские физические лица. Особняком стоят иностранцы: банки, финансовые и инвестиционные компании, коммерческие фирмы. Не всякий из перечисленных готов ссудить деньги, ведь инвестор должен учитывать высокий риск таких операций в России. Он связан не только с тем, что заемщик может оказаться недобросовестным, но и с тем, что риски самого заемщика при работе в России намного значительнее, чем риски потенциальных клиентов заимодавца на зарубежных рынках, где в наличии устоявшееся законодательство, позитивное отношение государства к бизнесу и достаточно цивилизованные отношения между субъектами предпринимательства.
Поэтому заимодавец часто балансирует между желанием заработать и высокой рискованностью операции. Либо он принимает положительное решение только тогда, когда имеет на руках первоклассные гарантии, которыми сможет воспользоваться при возникновении проблем с возвратом денег. Все это плюс множество других факторов в совокупности с высоким уровнем инфляции влечет высокую стоимость заемных средств в России при наличии стабильного спроса на них.
Вместе с тем российские предприятия получают и возвращают займы, выплачивая процентный доход заимодавцам, в том числе и зарубежным. Согласно официальной статистике тенденция роста этих операций отчетливо прослеживается на протяжении нескольких последних лет. Налицо какое-то явное противоречие между прогнозами и тем, что есть в реальности. Размышления наводят на мысль, что Россия снова выбрала "свой путь", и этот путь, очевидно, заключается в применении схемы пользования заемными средствами с целью налогового планирования и уменьшения коммерческих рисков.
Это означает, что российские предприятия пользуются на самом деле не чужими, а собственными деньгами, но под видом заемных из сторонних источников. Как это происходит?
Сначала у предприятия (или группы компаний) возникают некие инвестиционные ресурсы, не отражаемые на балансе. Ставится задача направить их в собственный бизнес, но так, чтобы можно было объяснить источник происхождения средств и при необходимости (например, при наступлении неких форс-мажорных обстоятельств) быстро и легально вывести эти средства с баланса предприятия. Для решения задачи создается независимое юридическое лицо, на счет которого депонируются инвестиционные ресурсы. Затем вновь созданное предприятие заключает договор займа с предприятием-заемщиком, после чего деньги начинают работать там, где они необходимы.
Важность выбора стратегии выдачи займа
При этом требуется предварительно решить несколько задач. Решение проблемы депонирования средств на счет компании-инвестора оставим за соответствующими профессионалами. При современном развитии банковских технологий она является технической задачей - не более того.
Обратимся лучше к исследованию выбора стратегии выдачи займа.
Денежные средства должны принадлежать предприятию-заимодавцу легально, тогда история их возникновения на счету не будет вызывать ни у кого сомнений, а само предприятие должно отличаться повышенной стабильностью. Если опустить длительные размышления об особенностях текущего момента и просто поверить выводам специалистов, то признаем, что оптимальным вариантом является тот, при котором деньги станут собственностью предприятия, созданного в одной из оффшорных юрисдикции. Минимальные административные барьеры, отсутствие ограничений валютного контроля, финансовой отчетности, минимальные ежегодные расходы на содержание таких компаний повлекли следствие - основные мировые финансовые потоки проходят через оффшорные предприятия.
Значит, первой особенностью займа будет поступление его от иностранного предприятия. По существующим правилам иностранная фирма имеет возможность открыть счет на территории России, при этом ей не обязательно создавать здесь свое отделение или дочернюю российскую компанию. Также она может воспользоваться услугами банков, которые предлагают переводы из-за границы в российских рублях благодаря собственной сети корреспондентских отношений с российскими банками. То есть, деньги на счет заемщика могут поступить как в валюте, так и в рублях.
По другой версии, деньги могут не поступать в Россию, а быть направлены заимодавцем иностранному экспортеру в счет обязательств российского предприятия для оплаты импортируемого товара. Но природа правоотношений, характерных для договора займа, при этом сохранится.
Оффшорная компания имеет возможность предоставить заем самостоятельно, напрямую, а может обратиться к банковской или специальной инвестиционной структуре, которая заключит договор с российским предприятием-заемщиком от собственного имени. Такая структура может быть иностранной или российской в зависимости от того, с какой из них заемщик имеет доверительные отношения или может создать их самостоятельно либо благодаря помощи специализированных консалтинговых или адвокатских компаний.
Если заем (или кредит) предоставляет финансовая организация, ее также интересуют гарантии возврата финансовых средств. Таковыми могут стать деньги оффшорной компании, которые депонируются на счет в этой организации. Либо в качестве гарантий может выступать объект недвижимости, принадлежащий этой компании и находящийся в юрисдикции нахождения банка либо в юрисдикции, в которой этот банк может эффективно воспользоваться объектом в случае неисполнения заемщиком своих обязанностей. Оффшорная компания может вложить средства в финансовые инструменты, которые также могут служить гарантией возврата денег.
При наличии специализированного посредника ставки процентов при выплате займа могут колебаться. Если целью является получение дешевых кредитных ресурсов, то, действительно, на Западе они дешевле, и российская компания может получить их на условиях более выгодных, чем от российских банков.
Но бывают варианты, когда часть процентного дохода получит банк (или инвестиционная компания), а оставшуюся часть - оффшор. В этом случае стоимость займа для российской компании повышается до рыночной, зато на балансе оффшорного предприятия возникает безналоговый доход, который затем можно использовать для решения новых инвестиционных задач.
Интересные возможности сулит сотрудничество с российскими банковскими структурами за рубежом. Они могут хранить деньги иностранных компаний, а выдавать кредиты в России тем предприятиям, по которым есть соответствующие договоренности.
Заем может быть и беспроцентным. Сумма экономии на процентах и сама сумма займа не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Этот вывод подтверждается постановлением Высшего арбитражного суда РФ (от 3 августа 2004 г. N 3009/04). Но специалистами беспроцентные займы от иностранной компании (даже материнской) не рекомендуются, так как за получением российскими резидентами беспроцентных займов от коммерческих организаций строго следит финансовая разведка.
Налоговое планирование при выдаче займа - выбор хитрецов или необходимость?
В чем же заключается суть этого метода налогового планирования? А в том, что российская компания, получив заем от внешне неаффилированной с ней структуры, увеличивает обороты своих операций либо направляет заемные деньги на решение иных важных задач, получает дополнительный доход. Сумма полученного займа от иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (основание - подп. 10 п.1 ст. 251 НК РФ). Ни сама услуга по предоставлению займа, ни проценты по займу НДС не облагаются.
Затем российское предприятие возвращает заем с процентами, которые относятся на затраты, и ее прибыль уменьшается. Проценты по займу, выплачиваемые заимодавцу, включаются в состав внереализационных расходов. При этом размер начисленных процентов не должен превышать 15 процентов годовых в валюте. Основание - подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ. Пропорционально возникшим расходам российской компании уменьшаются и ее налоговые выплаты.
К расходам, которые не учитываются при определении налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ), относятся расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Таким образом, несмотря на то, что средства по договору займа переходят в собственность заемщика, средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа, не подлежат налогообложению на дату передачи согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Процентный доход возникает у иностранной компании, которая не платит налоги в стране своей регистрации на законном основании. Суммарные налоговые потери обоих предприятий существенно снижаются, в целом эффективность бизнеса существенно возрастает.
Дополнительно появляется возможность эффективного управления финансовыми потоками внутри группы предприятий, как явно связанных между собой отношениями собственности и единого руководства, так и внешне не аффилированных. Снижаются потенциальные негативные последствия в случае возможных кризисных явлений, вызванных, например, сезонностью бизнеса одного из предприятий группы. Уменьшается риск потерять все деньги вследствие недружественных акций со стороны конкурентов или недоброжелателей, а также неадекватного поведения властей.
Если учесть то, что основные задачи современного руководителя и владельца бизнеса - постоянно учитывать негативные факторы окружающей среды, стремиться к снижению непроизводственных расходов, повышать отдачу от деятельности компании, то напрашивается вывод, что без грамотного налогового планирования в наше время не обойтись. Пока конкуренты активно применяют разнообразные методы ухода от налогов, для победы в конкурентной борьбе предприниматель вынужден постоянно заботиться о совершенствовании легальных методов налогового планирования. Не уделит этому достаточного внимания - цены на его услуги или товары будут выше рыночных, рентабельность - ниже допустимой.
Характерная особенность варианта налогового планирования при пользовании заемными средствами - это возможность применять его практически в любом виде бизнеса. При этом неким недостатком варианта можно считать то, что есть пределы суммы затрат российской компании, ограниченные 15 процентами годовых по займам, полученным в иностранной валюте. Превышение этой границы российская компания выплатит за счет чистой прибыли, что, кстати, тоже иногда случается.
Основной алгоритм налогового планирования
Алгоритм налогового планирования в законченном виде обычно может быть представлен так (см. стр. 76).
Стандартные правила налогообложения процентных доходов у источника выплаты
В схеме появилось второе иностранное предприятие. Его наличие обусловлено порядком налогообложения доходов в виде процентов, извлекаемых из российских источников. Если их будет получать оффшорное предприятие напрямую от российского источника выплаты, последний будет обязан удержать налог с дохода иностранной организации. Это закреплено в пункте 3 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации. Ставка налога на такой доход установлена в размере 20 процентов, налог удерживается при каждой выплате дохода.
Налоговая база по указанным доходам и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.
Согласно пункту 2 статьи 287, пункту 1 статьи 310 Кодекса налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в федеральный бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
В соответствии со статьями 24, 289 и 310 Кодекса налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286 (зарегистрирован в Минюсте России 05.05.2004 г., per. N 5781).
Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275, зарегистрированным в Минюсте России 21.06.2002 N 3526 (с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/287).
Как установлено пунктом 2 статьи 285 Кодекса, для налогоплательщиков-организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
С учетом вышеизложенного налоговые агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца. Расчет представляют в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.
Вся вышеуказанная отчетная документация представляется налоговыми агентами независимо от того, удерживался ими налог с дохода иностранной организации или нет.
Особенности режима международных налоговых соглашений
Возможность не удерживать этот налог предоставляют условия международных налоговых соглашений. В соответствии с текстами таких соглашений российский источник выплаты при перечислении дохода иностранному заимодавцу должен удерживать налог с процентного дохода по уменьшенным ставкам: 0, или 5, или 10 процентов в зависимости от условий конкретного соглашения. Именно наличием этих условий и вызвано появление в схеме второго иностранного предприятия.
Так как речь идет о налоговом планировании, то, заботясь о максимальной эффективности схемы, есть смысл рассмотреть только те случаи, которые предусматривают полное отсутствие налога, обычно удерживаемого источником. Такие возможности предусматривают соглашения с 32 странами. При этом в соглашениях с 24 странами предусмотрены условия нулевой ставки в любом случае, без учета каких-то специфических условий.
Для того чтобы воспользоваться благоприятным налоговым режимом в отношении процентных доходов, мало одного наличия международного соглашения. Необходимо одновременное присутствие нескольких факторов:
Наличие международного налогового соглашения.
Наличие в нем льготных условий в отношении налогообложения процентных доходов в России.
Соответствие иностранного предприятия тем условиям, при соблюдении которых для него применяется специальный режим налогового соглашения.
Право на получение процентного дохода должно быть подтверждено соответствующим договором с российским источником выплаты. При этом иногда бывает полезно знать, что "если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы" (раздел II, п. 8 "Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций", введены Приказом МНС от 29.03.2003 N БГ-3-23/150).
Предприятие, которое получает процентный доход, должно подпадать под действие налогового соглашения, то есть быть лицом с постоянным местопребыванием в государстве, на соглашение с которым оно ссылается. Это должно быть указано в специальном подтверждении, выдаваемом компетентным органом этого иностранного государства (или органом, уполномоченным компетентным органом в соответствии с условиями соглашения).
Этот статус должен быть у иностранного предприятия в конкретный период (календарный год), за который причитаются выплачиваемые доходы.
Подтверждение компетентного органа иностранного государства должно быть правильно оформлено и передано российскому источнику выплаты до момента выплаты процентного дохода.
Если доход уже выплачивается, а подтверждения еще нет, необходимо удержать налог по ставке 20 процентов. После получения подтверждения иностранная организация имеет право в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход, обратиться с заявлением о возврате удержанного налога в российский налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Подробно о формах заявлений на возврат и о порядке возврата удержанного налога рассказано в разделе II, п. 10 упомянутых выше Методических рекомендаций.
А что там дальше, за границей?
Итак, предположим, что российская организация выплатила процентный доход иностранной компании без удержания налога. Доход поступил на счет иностранной организации. Так как она имеет право применять режим международного налогового соглашения, значит, с этого дохода она должна заплатить налог в той стране, в которой является налоговым резидентом и на соглашение с которой она ссылалась. В мире есть страны; ставки налога на прибыль в которых меньше, чем в России. Например, в республике Кипр ставка равна 10 процентам. И налоговое соглашение с Кипром действует, так что он вполне может фигурировать в том варианте налогового планирования, который сейчас рассматривается.
Но если мы выберем Кипр, то необходимо учесть особенности его налогового законодательства. Так, если процентный доход не является основным в отчетном периоде, то с его суммы придется заплатить еще и специальный налог на оборону (special defence contribution) по ставке 10 процентов. При этом, правда, обложению налогом на прибыль будет подлежать лишь половина процентного дохода, вторая половина от налога на прибыль освобождена. Если же процентный доход является основным, то вся прибыль облагается налогом по ставке 10 процентов, зато налог на оборону отсутствует.
Для того чтобы не платить налог со всего процентного дохода в стране, в которую он поступил из России, обычно большую его часть выплачивают в адрес оффшорного предприятия, которое предоставило "первичный" заем. При этом надо учесть, что может существовать правило о налогообложении процентного дохода, выплачиваемого оффшорному предприятию, у источника выплаты.
Комплексный подход к решению задачи
Для планирования размера налоговых платежей за рубежом проанализируем особенности налогового законодательства некоторых европейских юрисдикции в случае, если основная часть процентного дохода будет переводиться далее в оффшорную компанию. Будем рассматривать лишь те страны, условия налоговых соглашений с которыми предусматривают нулевую ставку налога в России.
Великобритания. Великолепная особенность - отсутствие требования об удержании налога источником выплаты. Но для этого необходимо выполнить ряд одновременных условий:
английское предприятие должно получить заемные средства из зарубежных источников;
договор о получении займа должен быть заключен за пределами Великобритании;
процентный доход должен быть получен английской компанией из зарубежных источников.
При выдаче подтверждения для применения режима Конвенции об избежании двойного налогообложения английские налоговые власти приложат максимум усилий для того, чтобы убедиться, что английская компания действительно реально расположена в Великобритании и имеет там полнокровный действующий офис. Разница между полученным процентным доходом и доходом, выплаченным в адрес оффшорной компании, должна составлять от 5 до 15 процентов, не меньше, налоговая ставка на эту прибыль может достигать 30 процентов.
Республика Кипр.К особенностям налоговой системы Кипра, о которых рассказано выше, можно добавить, что при выплате процентных доходов кипрской компанией в адрес любых предприятий других юрисдикции, налог у источника выплаты не удерживается.
Швеция. Не устанавливается каких-либо критериев относительно того, какую прибыль должна оставлять себе шведская компания в случае, если она получила процентный доход из-за рубежа и выплатила этот доход далее иностранному предприятию. Доход в виде процентов, выплачиваемый за рубеж, налогообложению в Швеции не подлежит. Однако для целей гражданского права компания не может иметь долгов больше, чем 50 процентов ее акционерного капитала, иначе может быть ликвидирована. Ставка налога на прибыль в Швеции - 28 процентов.
Австрия. В отличие от Швеции и многих других юрисдикции, нет ограничивающих правил по минимальной капитализации. Но есть существенный налог у источника, уплаты которого можно избежать лишь в случае применения правил международного налогового соглашения. Для того чтобы процентный доход попал от австрийской компании в оффшорную, придется использовать еще одного посредника между ними. На эту роль подойдет кипрская или мальтийская компания, при выплате дохода которым из Австрии не удерживается налог у источника, так как при этом действует соответствующая Директива ЕС. А при дальнейшей выплате дохода в адрес оффшора не возникает удерживаемого налога на Мальте или Кипре, ведь таковы особенности местного законодательства. Ставка налога на прибыль в Австрии - 34 процента.
Дания. Если заем получен от материнской компании, то проценты, выплачиваемые по нему, могут относиться на расходы. Но есть требования о минимальной капитализации. Как только сумма займа более чем в 4 раза превысит размер уставного капитала, проценты, выплачиваемые с сумм, превысивших этот уровень, нельзя будет относить на затраты. Ставка налога на прибыль в Дании - 30 процентов.
Нидерланды. При получении компанией Нидерландов процентного дохода у нее возникает обязанность рассчитать и уплатить налог на этот доход в Нидерландах. В случае если компания получила заемные средства от иной иностранной компании, она имеет право при выплате процентов в адрес этой компании отнести на затраты стоимость заемных средств, за исключением суммы, которая должна быть (по практике) не менее 0, 25 процента от суммы полученного займа (кредита). Рассмотрим на примере:
Нидерландская компания получила заем от иностранной компании в размере 10 000 долларов под 9, 9 процента годовых.
Нидерландская компания предоставила заем российской компании в размере 10 000 долларов под 10 процентов годовых.
По истечении года нидерландская компания получила из России 10 000 долларов в виде возврата займа и 1000 долларов в виде процентного дохода.
Она должна заплатить иностранной компании сумму полученного займа в размере 10 000 долларов и 990 долларов в качестве процентов за пользование займом.
Прибыль нидерландской компании по первичному расчету составит 10 долларов. Но она должна скорректировать размер прибыли в целях налогообложения с учетом вышеуказанного условия, то есть указать ее в размере 25 долларов.
Ставка налога на эту прибыль в Нидерландах равна 35 процентам. Значит, в бюджет будет уплачен налог в размере 8, 75 доллара.
На балансе нидерландской компании останется 1, 25 доллара чистой прибыли.
В Нидерландах нет условия налогообложения процентного дохода иностранных компаний, полученного из источников в Нидерландах. Поэтому весь доход иностранной компании (обычно оффшорной) попадет на ее счет. То есть она получит 990 долларов прибыли. Суммарная чистая прибыль равна 991, 25 доллара.
Стандартный вариант
На основании вышеизложенного можно сделать выводы о достаточных и необходимых элементах будущей схемы. Реализацию налоговой идеи можно проводить с использованием одной или нескольких структур. При этом экономическая эффективность схемы не всегда будет находиться в прямой зависимости от количества задействованных структур и расходов на их создание и обслуживание.
Как показывает анализ, наиболее рентабельной является "связка" оффшорной и кипрской компаний. Все остальные варианты могут возникать или как исторически сложившиеся (если уже есть голландское предприятие, то не всегда есть смысл создавать дополнительно кипрское), или как желание придать своему бизнесу повышенную респектабельность, либо разделить движение финансовых потоков и риски.
Практика свидетельствует, что реальные иностранные инвесторы часто как бы "стесняются" применять схемы налогового планирования. Это характерно для компаний, делающих первые шаги на российском рынке. Но как только их бизнес в России приобретает черты устоявшегося, они начинают чаще привлекать для консультаций тех специалистов, которые хорошо знают местную специфику. Методики налогового планирования становятся неотъемлемой частью комплекса мероприятий, направленных на повышение рентабельности и конкурентоспособности предприятия. Поэтому все, что здесь описано, является отражением опыта не только для российских предпринимателей, но и иностранных инвесторов.
Выше мы говорили только о варианте, когда процентный доход возникает при возврате займов или кредитов. Но если обратиться к текстам соглашений об избежании двойного налогообложения, то в пункте 2 статьи 11 "Проценты", как правило, можно прочитать: "Термин "проценты" при использовании в настоящем Соглашении означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам".
Это означает, что спектр рабочих вариантов существенно расширяется. Ниже - два примера.
Процентный доход и таможня б августа 2002 года вышло Письмо ГТК РФ N 01-06/31475 "Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых с отсрочкой или рассрочкой оплаты". Этим документом таможенный комитет признает, что если товары ввезены в Россию по договору купли-продажи с отсрочкой или рассрочкой оплаты, а также по договорам товарного кредита, то суммы процентов за отсрочку или рассрочку оплаты не включаются в таможенную стоимость товаров при соответствующем подтверждении таможенному органу заявленных данных о цене сделки и сумме процентов.
Представляется возможным вариант, когда товар ввозится по минимальной таможенной стоимости и реализуется с прибылью. Но эта прибыль может быть уменьшена в результате выплаты процентов за пользование товарным кредитом. Если товарный кредит предоставлен компанией, которая является резидентом страны, заключившей с Россией налоговое соглашение, то доход иностранной компании в виде процентов не подлежит налогообложению в России и не возникает необходимость оплаты таможенной пошлины с суммы этих процентов. Если иностранная компания-заимодавец косвенно принадлежит российскому предпринимателю - владельцу компании-импортера, то часть прибыли российского импортера перемещается на баланс иностранной компании без налогообложения в России и без увеличения таможенных выплат. У иностранной компании возникают инвестиционные ресурсы, которые можно направить на нужды российского бизнеса.
Таким образом, достигается минимизация таможенных платежей и российского налога на прибыль при импортных операциях.
А при чем здесь факторинг?
В настоящее время все большее распространение в коммерческой практике приобретают отношения, направленные на включение в оборот имеющейся у предприятия дебиторской задолженности, которые могут осуществляться посредством заключения сделки финансирования под уступку денежного требования (факторинга). Регулированию факторинга в Гражданском кодексе РФ посвящена глава 43, в которой указанный способ финансирования определен как договор, в силу которого одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (статья 824 ГК РФ). Интерес компании, уступающей право требования, обычно заключается в незамедлительном получении денег, снижении расходов на обслуживание дебиторской задолженности и частичном или полном освобождении от риска неплатежеспособности должника, либо в возможности получения кредита.
В соответствии со статьей 825 ГК РФ в качестве финансового агента по договору факторинга могут выступать банки, иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида. Судебные органы предполагают существование у финансового агента специальной правоспособности, то есть считают наличие соответствующей лицензии обязательной (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 30.06.98 N 955/9). Следовательно, чтобы избежать возможных споров о квалификации сделки, компаниям рекомендуется заключать договоры факторинга только с банками или иными кредитными учреждениями.
Размер оплаты услуг финансового агента определяется в зависимости от целого ряда факторов, в частности, с учетом риска, который принимает на себя финансовый агент, от сроков предоставления финансирования и т.д. Оплата услуг финансового агента может производиться в различной форме: в форме процентов от стоимости уступаемого требования, в твердо определенной сумме, в виде разницы между рыночной ценой требования и его договорным объемом.
Исходя из вышеизложенного открываются широкие перспективы для структур, которые, с одной стороны, имеют соответствующую лицензию, с другой - могут получать доходы из российских источников в режиме, предусмотренном международным налоговым соглашением. Таковыми являются отделения российских банков в соответствующих странах (например, на Кипре) или финансовые компании (на том же Кипре), стоимость создания и ежегодной поддержки которых существенно ниже, чем банковских отделений.
Другой вариант - когда российская лицензированная структура заключит с иностранной компанией договор о совместной деятельности (простого товарищества). Иностранец в качестве своего вклада предоставит денежные средства, а россиянин будет работать на рынке, оказывая факторинговые услуги. Причем в случае негласного товарищества российский участник не обязан заявлять о том, что он действует в интересах еще кого-либо. Доходы, полученные от факторинга, товарищи поделят либо поровну, либо, если это специально оговорено в договоре, так, как договорились товарищи. Этот вид дохода не приведет к образованию постоянного представительства иностранного предприятия в России, соответственно, по условиям международного налогового соглашения не будет облагаться здесь налогом на прибыль.
В дополнение полезно констатировать, что факторинговая деятельность характеризуется высокими рисками, но является достаточно прибыльной и выгодной как организации, уступающей право требования долга, так и финансовому агенту. По данным журнала "Финанс" средняя доходность факторингового бизнеса составляет 23, 5 процента годовых в рублях, но может доходить и до 40 процентов годовых.
Некоторые юридические аспекты
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
При получении целевого займа заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа, а также выполнять условия договора займа о целевом использовании суммы займа (ст. 814 ГК РФ). Обязанность заемщика по возврату заимодавцу полученной суммы займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, установлена п.1 ст. 810 ГК РФ, право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, установлено п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст.ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.
В соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации кредитный договор, в отличие от договора займа, является договором консенсуальным, то есть считается заключенным с момента его подписания сторонами.
Таким образом, фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания сторонами.
Требования к составу документов, сопровождающих схему, и некоторым ее необходимым элементам:
1. Договор первоначального займа на английском языке между оффшорной компанией и европейской компанией.
2. Договор займа на английском и русском языках между европейской компанией и российским предприятием.
3. Паспорт сделки на получение займа (валюты) для банка, обслуживающего российскую компанию-заемщика.
4. Валютный счет заемщика в российском банке.
5. Подтверждение того, что европейская компания-заимодавец имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства и переведено на русский язык.
6. Представление российской организацией в налоговые органы РФ по итогам отчетного (налогового периода) по налогу на прибыль налогового расчета (информации) о суммах выплаченных европейской компании доходов (процентов) по форме 1151056.
7. Помимо вышеназванных документов, в документации российской компании желательно иметь факсы, переписку с европейской компанией. Переписка может служить дополнительным аргументом при проверках.
Валютное регулирование
Расчеты между резидентами (российскими юридическими лицами) и нерезидентами (иностранными компаниями) являются валютными операциями (подп. 9 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Порядок проведения расчетов и переводов при получении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов устанавливается Центральным Банком РФ - ст. 8 вышеназванного закона.
Расчеты и переводы при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок более трех лет осуществляются без открытия специальных счетов и резервирования - п. 2.3 Инструкции ЦБР от 7 июня 2004 г. N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов".
В ином случае резидент для зачисления суммы займа должен открыть спецсчет "Р1" и осуществить резервирование двух процентов суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней (см. Указание ЦБР от 29 декабря 2004 г. N 1540-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 29 июня 2004 года N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов"). Порядок резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций установлен Инструкцией ЦБР от 1 июня 2004 г. N 114-И.
Никаких иных ограничений по совершению валютных операций нет, но резидент должен представить в банк паспорт сделки и другие подтверждающие документы (основание - Инструкция ЦБР от 15 июня 2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок").
Итак, мы рассмотрели некоторые, наиболее типичные варианты налогового планирования при получении займов и выплате процентных доходов. Несомненно, существуют и другие варианты. Многие из них не являются "ноу-хау" российской предпринимательской практики, их давно и успешно используют на Западе. А то, что эти рецепты злободневны для России, лишь еще раз отражает особенности текущего периода - все большую глобализацию и интернационализацию бизнеса.
/Иностранный капитал в России, 03.04.2005/
|
|
