Отнести на расходы затраты по содержанию собственного здравпункта разрешают сразу две статьи НК РФ. Но, как ни странно, это скорее добавляет проблем бухгалтерам. Не остаются в стороне и контролеры. При учете расходов на здравпункт выдвигают условия, о которых в кодексе нет ни слова. Не исправили ситуацию и недавние поправки в «прибыльную» главу. Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, уменьшают доходы по налогу на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Одновременно плательщики, у которых есть обособленные подразделения - объекты обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по таким подразделениям отдельно (ст. 275.1 НК РФ). А к обслуживающим хозяйствам относятся и объекты здравоохранения. И вот тут-то начинаются неясности. Считаются ли здравпункты объектами здравоохранения? Надо ли определять налоговую базу отдельно, если этот пункт является обособленным подразделением?
Особые приметы
Несмотря на то, что НК РФ употребляет в статье 264 НК РФ термин «здравпункт», определения того, что он означает, кодекс не дает. Не проясняет это понятие и Минздравсоцразвития России. Раньше действовал пункт 15 приказа Минздрава России от 03.11.99 № 395 «Об утверждении номенклатуры учреждений здравоохранения». Там было сказано, что здравпункты (врачебные, фельдшерские) - это структурные подразделения учреждений здравоохранения или предприятий промышленности, строительства, транспорта, связи и других организаций, а также образовательных учреждений. И предназначены эти подразделения для оказания первичной медицинской помощи рабочим, служащим и учащимся. Но теперь этот документ отменен (приказ Минздрава России от 03.06.03 № 229). И ныне единственным перечнем учреждений здравоохранения является Единая номенклатура государственных и муниципальных учреждений здравоохранения (приказ Минздрава России от 03.06.03 № 229). Но, как видно из названия, эта номенклатура относится только к государственным и муниципальным учреждениям. А значит, она не подходит для коммерческих организаций. Кроме того, это перечень именно учреждений. А здравпункт как составная часть организации не может быть самостоятельным учреждением. Следовательно, в новой номенклатуре о здравпунктах не говорится ни слова. Подтверждает этот факт и Минфин России. По его мнению, согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, здравпункты и медпункты в качестве самостоятельных учреждений не предусмотрены. Поэтому они могут входить в состав учреждений здравоохранения, предприятий и образовательных учреждений на правах структурных подразделений (письма от 09.07.04 № 03-30-05/1/69, от 14.12.04 № 03-03-01-04/1/175). Таким образом, вопрос о том, является ли здравпункт объектом здравоохранения, а значит, и о необходимости расчета отдельной базы по нему, открыт. Ведь и сам термин «объект здравоохранения» в НК РФ не определен.
А хоть бы и обособленный!
На наш взгляд, для целей налогообложения прибыли совершенно не важно, где расположен здравпункт - на территории предприятия или обособленно. Тут опять можно обратить внимание на формулировку статьи 264 НК РФ. В ней сказано, что в общие расходы попадают затраты на содержание тех здравпунктов, которые находятся непосредственно на территории организации. А к территории организации относят все ее площади. В том числе и территории ее обособленного подразделения. Ведь нельзя же сказать, что площадь, например филиала, - это территория иной организации. Если бы законодатель имел в виду, что по статье 264 НК РФ учитываются расходы по здравпунктам, которые не являются обособленными подразделениями, то он бы так прямо и указал. Кроме того, нет никакого экономического смысла в том, чтобы разделять расходы по тем здравпунктам, которые являются обособленным подразделением, и по тем, которые не являются. Этот вывод подтверждают и изменения в статью 275.1 НК РФ, которые внесены Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ (вступят в силу с начала будущего года). Смысл этих изменений в том, что отдельно надо будет считать базу по любым обслуживающим производствам и хозяйствам независимо от того, являются они обособленным подразделением или нет. Получается, что с 1 января 2006 года ситуация будет выглядеть так. В статье 275.1 НК РФ будет содержаться правило об отдельном исчислении базы по объектам здравоохранения. Если здравпункт причислять к таким объектам, то эта норма вроде должна распространяться и на них. С другой стороны, в статье 264 НК РФ остается положение о том, что по здравпунктам, находящимся непосредственно на территории организации, затраты на их содержание попадают в общую базу. То есть возникает противоречие между двумя нормами. А любые противоречия должны решаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Есть и еще одно подтверждение тому, что здравпункты все же не относятся к объектам здравоохранения при налогообложении прибыли. Ведь внося поправки в 25-ю главу, пункт статьи 264 НК РФ про медпункты законодатель оставил нетронутым. Это, на наш взгляд, подтверждает, что для медпунктов действуют отдельные правила. И статья 275.1 НК РФ на них не распространяется.
Спросят лицензию
Правда, сложностей при учете расходов на здравпункты хватает и без учета поправок. Так, Минфин России требует, чтобы организации, создавая такое подразделение, указывали в учредительных документах факт ведения медицинской деятельности. А такая деятельность лицензируется. Следовательно, без лицензии затраты на медпункт учесть нельзя (письма от 09.07.04 № 03-30-05/1/69, от 14.12.04 № 03-03-01-04/1/175). На наш взгляд, эти требования излишни. И вот почему. Действительно, ведение медицинской деятельности лицензируется. И под нее и вправду можно подвести и работу здравпункта. Даже если в нем просто измеряют давление. Так, в пункте 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности (утверждено постановлением Правительства РФ от 04.07.02 № 499) сказано, что под медицинской деятельностью подразумевается в том числе проведение профилактических и диагностических мероприятий. Но НК РФ ни слова не говорит про лицензии. А значит, если организация понесла реальные расходы, их можно учесть при налогообложении прибыли. Даже если у организации нет лицензии на такой вид деятельности.
