Российский туроператор покупает у зарубежного партнера для дальнейшей продажи уже сформированный тур. В состав тура обычно входят авиабилеты. В результате у российского налогоплательщика возникает вопрос: нужно ли при расчетах с иностранной турфирмой удерживать налог на прибыль? Ситуация осложняется тем, что со многими странами заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Для начала определимся с понятиями. При покупке пакета туристских услуг российская компания фактически приобретает право на услуги, входящие в тур. При этом иностранный туроператор обязан обеспечить предоставление всех видов услуг, входящих в тур. Получается, что российская организация покупает готовый туристский продукт. А значит, иностранная фирма получает от российской доход, в том числе от перевозки и оказания иных туристских услуг. А в подобных случаях у российской организации могут возникнуть обязанности налогового агента. Но тур - это сложный продукт. В него входят размещение, перевозка, питание туристов, экскурсионные услуги, услуги гидов-переводчиков и другие подобные услуги (ст. 1, 9 Федерального закона от 24.11.96 № 132-ФЗ «Об основах туристической деятельности в Российской Федерации»). С каких доходов нужно удерживать налог, а с каких нет? - такой вопрос задала Н.А. Веселова из г. Москвы. Давайте разберемся.
Агентом становись!
Итак, с доходов нерезидента от размещения, питания, экскурсий туристов налоговый агент обязан исчислить и удержать налог на прибыль. Такие поступления признаются «иными доходами иностранной организации, полученными от источников в Российской Федерации» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Ставка налога для таких доходов - 20 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ). Удержанный налог российская туристическая компания обязана перечислить в бюджет при выплате дохода иностранцу (абз. 7 п. 1, п. 2 ст. 310 НК РФ).
С перевозкой сложнее
Несколько иначе складывается ситуация с доходами, которые иностранный туроператор получает от международных перевозок. Так, Налоговый кодекс предписывает облагать их налогом на прибыль по ставке 10 процентов (подп. 8 п. 1 ст. 309, абз. 5 п. 1 ст. 310 НК РФ). Значит, по общему правилу и с этой части тура нужно удержать налог. Но здесь следует учитывать нормы международных соглашений. В качестве примера можно привести такое популярное у российских туристов место отдыха, как Греция. При работе с греческим туроператором налог удерживать не придется. Дело в том, что доходы, получаемые греческими фирмами от эксплуатации воздушных судов в международном воздушном сообщении, не облагаются налогом на прибыль на территории России. Об этом говорится в статье 2 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27.01.76. Но на этом сложности не заканчиваются. Российская организация может не удерживать налог только если в бухгалтерии есть официальное подтверждение того, что контрагент является резидентом страны, с которой заключено соглашение. В нашем примере потребуется подтверждение, что иностранный туроператор по состоянию на год выплаты дохода является резидентом Греции.
Трудности подтверждения
Требование о подтверждении выдвигают сразу две нормы НК РФ - пункт 1 статьи 312 и подпункт 4 пункта 2 статьи 310. Эти статьи требуют, чтобы подтверждающий документ был заверен «компетентным органом» иностранного государства. При этом кодекс не поясняет, что понимать под таким органом. На наш взгляд, речь идет о финансовых или налоговых органах иностранного государства. Нет в кодексе и какой-либо обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Поэтому ими могут быть как справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, так и справки в произвольной форме. Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы (письмо МНС России от 02.04.02 № 223-1-13/1-482-М631). В то же время не считаются подтверждением свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п. Дело в том, что такие документы не содержат отметок уполномоченных налоговых (финансовых) органов. Поэтому их нельзя считать документами, подтверждающими постоянное местонахождение организации в иностранном государстве именно в налоговых целях. Не раскрывает НК РФ и содержание такого подтверждения. На практике требуется, чтобы в подтверждении содержалась подобная формулировка: «Подтверждается, что организация является (являлась) в течение определенного периода лицом с постоянным местопребыванием в Греции в смысле Соглашения между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27.01.76». Такой документ должен быть заверен печатью (штампом) выдавшего органа и подписью его уполномоченного должностного лица. Кроме того, на документе должен стоять апостиль (заверяющая надпись, удостоверенная подписью руководителя того органа, который выдал документ). На это указывает и постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 28.06.05 № 990/05. Если подтверждение составлено на иностранном языке, то предоставляется также его перевод на русский язык. В то же время, чтобы российская организация была освобождена от обязанностей по удержанию налога, ей достаточно получить нотариально заверенную копию подтверждения. Связано это с тем, что, как правило, иностранец может получить только одно подтверждение своего постоянного местонахождения за каждый календарный год выплаты доходов.
Расчет еще не декларация
По итогам отчетного и налогового периодов налоговый агент предоставляет информацию (расчет) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в инспекцию по своему местонахождению (п. 4 ст. 310 НК РФ). Расчет подается не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода. А за год - не позднее 28 марта года, следующего за налоговым периодом (п. 3, 4 ст. 289 НК РФ). Бланк такого расчета утвержден приказом МНС России от 14.04.04 № САЭ-3-23/286. Инструкция по его заполнению дана в приказе этого же министерства от 03.06.02 № БГ-3-23/275. Важным моментом здесь является то, что НК РФ четко отделил расчет о суммах, выплаченных иностранцам, от декларации по налогу на прибыль. Это означает, что штраф за непредставление такого расчета составляет не 20 процентов от суммы, указанной в расчете (как за непредставление декларации по статье 119 НК РФ), а всего 50 рублей (как за непредставление документов, предусмотренных НК РФ, по статье 126 НК РФ). Именно такого подхода к ответственности за непредставление документов придерживается Президиум ВАС РФ (п. 15 информационного письма от 17.03.03 № 71). В.А. Горюнов, юрист
