Налогообложение доходов адвокатов  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
Пунктом 4 ст. 218 НК РФ предусмотрено, что если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись, то они могут быть предоставлены налоговым органом по окончании налогового периода при подаче налогоплательщиком декларации по налогу на доходы на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
В связи с тем что налоговые агенты не вправе предоставлять физическим лицам социальные и имущественные налоговые вычеты, установленные ст. 219 и 220 НК РФ, для получения таких вычетов адвокатам необходимо представлять в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода декларацию по налогу на доходы, а также письменное заявление и соответствующие документы, подтверждающие право на получение налоговых вычетов.
Адвокатские образования являются налоговыми агентами в отношении доходов, полученных адвокатами, являющимися членами этих образований, в связи с осуществлением ими адвокатской деятельности на основании заключенных соглашений; вместе с тем адвокаты заключают гражданско-правовые договоры (соглашения) не с соответствующим адвокатским образованием, признаваемым налоговым агентом, а с доверителями, которые, в свою очередь, не могут признаваться налоговыми агентами в отношении тех же доходов, полученных адвокатами на основании заключенных соглашений, наряду с адвокатскими образованиями.
Следовательно, ни адвокатские образования - налоговые агенты, ни доверители, заключающие договоры с адвокатами, не обладают правомочностью предоставлять профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п.п. 2 ст. 221 НК РФ для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. Аналогичная ситуация имела место и до вступления в силу Закона N 63-ФЗ.
При этом неправомерно и предоставление адвокатам профессиональных налоговых вычетов в порядке, установленном п.п. 1 ст. 221 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, поскольку адвокатская деятельность не относится к предпринимательской.
Исключение сделано только для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет и осуществляющих свою деятельность индивидуально, которые согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.03 г.) для целей налогообложения приравниваются в отношении порядка ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций к физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Поскольку у адвокатов, учредивших иные формы адвокатских образований, суммы фактически произведенных расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, уменьшают налоговую базу по налогу на доходы каждого из адвокатов, такой порядок по своей сути аналогичен порядку предоставления профессиональных налоговых вычетов, установленному ст. 221 НК РФ, хотя в данном случае такие расходы должны учитываться не налогоплательщиком, а бухгалтерией адвокатского образования на лицевых счетах адвокатов и соответственно уменьшать налоговую базу каждого из адвокатов, как уменьшают налоговую базу профессиональные налоговые вычеты у индивидуальных предпринимателей.
Суммы налога на доходы физических лиц, исчисленные и удержанные бухгалтерией адвокатского образования с доходов адвокатов, уплачиваются по месту учета в налоговом органе соответствующего адвокатского образования - налогового агента в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ. Кроме того, налоговые агенты обязаны согласно ст. 230 НК РФ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о полученных адвокатами доходах и удержанных суммах налога на доходы по форме N 2-НДФЛ, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В связи с этим на адвокатов не возложена обязанность по представлению декларации по налогу на доходы в соответствии со ст. 229 НК РФ. Вместе с тем, как уже указывалось, они вправе представить такую декларацию по окончании налогового периода в налоговый орган по месту жительства для получения полагающихся им социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных ст. 219 и 220 НК РФ, а также в том случае, если по каким-либо причинам стандартные налоговые вычеты им были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст. 218 НК РФ.
Доходы адвокатов, учредивших адвокатский кабинет
Иной порядок налогообложения доходов предусмотрен только для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет и осуществляющих свою деятельность индивидуально, которые, как и налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, в соответствии со ст. 227 НК РФ исчисляют подлежащие уплате в бюджет суммы налога с доходов от профессиональной деятельности и производят уплату исчисленных сумм налога на доходы в бюджет самостоятельно.
Таким образом, в отличие от адвокатов, учредивших иные формы адвокатских образований, адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны самостоятельно определять налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за истекший налоговый период, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета, т.е. месту жительства, декларацию по налогу на доходы в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Исчисленная в соответствии с декларацией общая сумма налога на доходы уплачивается по месту жительства адвоката в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов представить в налоговый орган декларацию на налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода в текущем налоговом периоде. Сумма предполагаемого дохода определяется адвокатами самостоятельно. Налоговые органы на основании этой суммы, указанной в декларации по налогу на доходы, производят исчисление сумм авансовых платежей.
Авансовые платежи уплачиваются адвокатами на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей. Общая сумма налога на доходы, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется адвокатами с учетом сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет. При исчислении адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, налога на доходы физических лиц с полученных ими от адвокатской деятельности доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база согласно п. 3 ст. 210 НК РФ определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.
Адвокатам, осуществляющим адвокатскую деятельность индивидуально, указанные налоговые вычеты могут предоставляться только налоговыми органами по месту жительства по окончании налогового периода при подаче декларации по налогу на доходы в порядке, предусмотренном ст. 229 НК РФ, на основании письменного заявления и соответствующих документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение таких налоговых вычетов.
В целях Закона "О бухгалтерском учете" адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Пунктом 2 ст. 54 НК РФ (в ред. от 29.06.04 г. N 58-ФЗ) установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. N 86н/БГ-3-04/430.
Статьей 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели (включая и адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность индивидуально) вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от осуществляемой ими деятельности.
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При определении размера профессиональных налоговых вычетов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, следует учитывать, что расходы адвокатов, связанные с исполнением поручения доверителя, должны быть компенсированы доверителем в порядке и размере, предусмотренных соглашением на оказание юридической помощи, заключаемым между адвокатом и доверителем.
Подпунктом 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что, если индивидуальные предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. При этом расходы, подтвержденные документально, включая и уплаченные налогоплательщиками в соответствии с законодательством о налогах и сборах в отчетном налоговом периоде суммы налогов и сборов, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 20%.
Данное положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Следовательно, указанное положение не применяется и в отношении адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, поскольку их профессиональная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли, в связи с чем адвокаты, осуществляющие деятельность индивидуально, вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением доходов от адвокатской деятельности.
Исходя из того, что адвокаты обязаны согласно п.п. 5 п. 1 ст. 7 Закона N 63-ФЗ отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, такие затраты учитываются в составе расходов адвокатов как обязательные отчисления.
Кроме того, за счет получаемого вознаграждения производятся расходы на содержание адвокатского кабинета, а также иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности. Следовательно, к расходам на обеспечение профессиональной деятельности адвокатов могут быть отнесены такие документально подтвержденные затраты, как арендная плата за помещение, в котором располагается адвокатский кабинет, коммунальные платежи, оплата услуг связи, затраты на приобретение мебели, средств вычислительной и оргтехники, не относящихся к амортизируемому имуществу, специальной литературы, канцелярских товаров, а также расходы по информационному обеспечению, оплате труда наемных работников.
Если адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, производят выплаты физическим лицам на основании заключенных с ними трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам, они в соответствии со ст. 226 НК РФ являются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в соответствующий бюджет в отношении всех доходов физического лица, источником которых они являются. При этом документально подтвержденные суммы выплаченных физическим лицам в налоговом периоде доходов и уплаченных в бюджет с этих выплат налогов включаются в состав расходов адвокатов - налоговых агентов, уменьшающих их налоговую базу по налогу на доходы.
Кроме того, согласно ст. 230 НК РФ такие адвокаты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам в налоговом периоде доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В составе профессиональных налоговых вычетов учитываются также уплаченные адвокатами в налоговом периоде суммы налогов и сборов, предусмотренных действующим законодательством для данной категории налогоплательщиков (за исключением налога на доходы физических лиц).
В частности, адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, в соответствии со ст. 235 НК РФ являются плательщиками единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, установленных Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Исчисление и уплату единого социального налога с доходов, полученных ими в связи с осуществлением профессиональной деятельности, адвокаты производят в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей ст. 244 НК РФ, по ставкам, предусмотренным п. 4 ст. 241 НК РФ.
В п. 2 ст. 236 НК РФ определено, что объектом обложения единым социальным налогом для адвокатов признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, обязаны уплачивать единый социальный налог с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Исчисление налога с сумм таких выплат производится по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ. Наряду с этим на адвокатов, производящих выплаты физическим лицам, возложена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.
Следует обратить внимание на то, что согласно ст. 245 НК РФ индивидуальные предприниматели и адвокаты не исчисляют и не уплачивают единый социальный налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 5.03.03 г. N 144 утверждены Правила добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - Правила).
В соответствии с п.п. "б" п. 1 раздела 1 Правил адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (занимающиеся частной практикой нотариусы, частные детективы, частные охранники, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерацией порядке частной практикой), добровольно вступившие в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивают за себя страховые взносы.
Согласно п. 3 раздела 1 Правил указанные страхователи представляют в региональные отделения ФСС РФ по месту жительства заявление о добровольном вступлении в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
В п. 10 раздела 3 Правил установлено, что страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством адвокатов и иных поименованных лиц начисляются на полученные ими доходы исходя из порядка определения налоговой базы по единому социальному налогу для соответствующих категорий плательщиков, установленного главой 24 НК РФ.
Таким образом, учитывая, что действующим законодательством для адвокатов не предусмотрена обязанность по уплате в ФСС РФ страховых взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплаченные ими в добровольном порядке суммы таких взносов не подлежат включению в состав их профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы.
Пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые адвокатам, которые добровольно уплачивают за себя страховые взносы в ФСС РФ, являются объектом обложения налогом на доходы в отличие от пособий по беременности и родам, которые освобождены от налогообложения. Это обусловлено тем, что в ст. 217 НК РФ не предусмотрено каких-либо исключений при освобождении доходов от налогообложения в зависимости от источника уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством застрахованного лица или источника выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу.
В соответствии с п. 6 ст. 21 Закона N 63-ФЗ адвокаты вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие им либо членам их семьи на праве собственности, с согласия последних.
Кроме того, для размещения адвокатского кабинета адвокатами могут использоваться и жилые помещения, занимаемые адвокатами и членами их семьи по договору найма, с согласия наймодателя и всех совместно проживающих с адвокатом совершеннолетних лиц.
Вместе с тем физические лица, которые для целей налогообложения ст. 11 НК РФ отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на использование жилых помещений в целях осуществления своей деятельности.
Такие граждане вправе учитывать в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой ими деятельности, только документально подтвержденные затраты, связанные с содержанием нежилых помещений, специально оборудованных для осуществления деятельности и принадлежащих этим гражданам на праве собственности или используемых на основании договора аренды.
Кроме того, ст. 19 Конституции Российской Федерации гарантировано равенство граждан перед законом независимо в том числе и от их профессиональной принадлежности. При этом осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Статьей 15 Конституции установлено, что законы, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции, имеющей высшую юридическую силу и прямое действие на всей территории Российской Федерации. Следовательно, учитывая, что индивидуальные предприниматели не обладают правом на использование жилых помещений в целях осуществления своей деятельности, включать в состав профессиональных налоговых вычетов адвокатов, использующих для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, стоимость оплаты коммунальных платежей, тепло- и электроэнергии, абонентской платы за телефон, расходов на проведение косметического ремонта и уплату налога на имущество физических лиц неправомерно. Учет указанных расходов неправомерен и в связи с тем, что не представляется возможным достоверно определить, какая часть из перечисленных расходов может быть отнесена к расходам, непосредственно связанным с профессиональной деятельностью адвоката.
Что касается оплаты междугородных и международных телефонных переговоров, которые велись с домашнего телефона, то такие затраты включаются в состав расходов налогоплательщиков только при наличии документов, подтверждающих, что произведенные расходы непосредственно связаны с получением дохода от осуществления адвокатской деятельности, в частности соглашений, от выполнения которых получены доходы, счетов АТС и операторов сотовой связи, а также их детализации с указанием номеров абонентов, дат переговоров, наименований организаций, Ф.И.О. физических лиц и других документов, свидетельствующих о том, что произведенные расходы непосредственно связаны с получением дохода от адвокатской деятельности.
Если адвокатом приобретено на праве собственности нежилое помещение для использования в качестве адвокатского кабинета или офис, в котором осуществляется профессиональная деятельность, используется адвокатом на основании договора аренды, то суммы начисленной налогоплательщиком по такому помещению амортизации или оплаченные по договору аренды платежи подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. При этом суммы оплаченных счетов за междугородные и международные телефонные переговоры, а также абонентской платы за телефон подлежат включению в состав расходов адвоката, если телефон, установленный в офисе адвоката, зарегистрирован на самого адвоката или предоставлен в пользование арендодателем в соответствии с договором аренды нежилого помещения, поскольку подразумевается, что телефонные переговоры носят служебный характер и имеют целью получение информации, необходимой для осуществления профессиональной деятельности адвоката, которая является источником дохода.
Если адвокат, учредивший адвокатский кабинет, использует для поездок к клиентам, в органы суда и прокуратуры в рамках заключенных им соглашений принадлежащий ему на праве собственности автомобиль, при решении вопроса о правомерности учета в составе его профессиональных вычетов расходов на содержание, ремонт и эксплуатацию автомобиля необходимо руководствоваться следующим.
Поскольку в соответствии с п.п. 3 и 4 п. 4 ст. 25 Закона N 63-ФЗ существенными условиями при заключении соглашений на оказание юридической помощи являются: указание на адвоката, принявшего исполнение поручения в качестве поверенного, а также на его принадлежность к адвокатскому образованию и адвокатской палате; предмет поручения; условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь; порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения; размер и характер ответственности адвоката, принявшего исполнение поручения, в состав компенсируемых доверителем расходов должны быть включены в том числе и транспортные расходы.
Кроме того, принадлежащее адвокату транспортное средство не относится к основным средствам труда и не является амортизируемым имуществом, в связи с чем затраты на приобретение ГСМ, запчастей, на проведение ремонтных работ для поддержания автомобиля в исправном состоянии, а также амортизационные отчисления и уплаченные в бюджет суммы налога с владельцев транспортных средств не включаются в состав расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, и не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика.
Т. ЛЕВАДНАЯ, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
/Финансовая газета (региональный выпуск), 15.12.2004/
|
|
