Налоговый вычет по частям  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
Общероссийский выпуск можно получить, если покупка основных средств оплачивается в рассрочку ПРИ ЧАСТИЧНОЙ оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".
Такой порядок был установлен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914, и применялся всеми налогоплательщиками в течение трех лет действия главы 21 НК РФ. Но постановлением Правительства РФ от 16.02.04 N 84 были внесены коррективы в Правила.
В частности, п. 9 Правил дополнен нормой, согласно которой при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. А это значит, что НДС может быть принят к налоговому вычету только после полной оплаты стоимости основных средств и нематериальных активов. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 указанной статьи "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов".
Редакция приведенной нормы не менялась с момента принятия главы 21 НК РФ. Так что же имел в виду законодатель, применяя термин "в полном объеме" в отношении налогового вычета по основным средствам (нематериальным активам). Ведь в новой редакции п. 9 Правил формально повторено требование Налогового кодекса. Обратимся к Закону РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым определялся порядок исчисления и уплаты НДС до введения в действие главы 21 НК РФ. Ведь не секрет, что многие нормы Закона N 1992-1 перенесены в действующее налоговое законодательство по НДС.
В третьем абзаце ст. 172 НК РФ фактически воспроизведена норма п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1: "Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов". При этом до внесения в Закон РФ N 1992-1 изменений Федеральным законом от 01.04.96 N 25-ФЗ налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, уменьшал сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет, начиная с момента ввода в эксплуатацию основного средства и принятия на учет нематериальных активов. Таким образом, понятие "в полном объеме" говорит о возможности налогоплательщика единовременного принятия НДС к вычету, уплаченного поставщику, а никак не о полноте суммы НДС, предъявленной поставщиком.
Этот вывод подтверждает пока немногочисленная арбитражная практика. Такие налоговые споры были рассмотрены ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.07.03 N А56-4813/03 и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.12.04 N Ф04-8823/2004 (7059-А27-18). И в том, и другом случае налоговые органы настаивали на том, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС по основным средствам подлежат налоговым вычетам при условии принятия на учет имущества, полной оплаты его стоимости и наличия счета-фактуры. Все судебные инстанции единодушно поддержали налогоплательщиков. При этом суды руководствовались нормами ст. 171 и 172 НК РФ. Статьей 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также для перепродажи. Порядок налоговых вычетов установлен ст. 172, который, по мнению суда, распространяется и на основные средства, что подтверждается положениями абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ. Также суд отметил, что случаи, когда налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету, приведены в п. 2 ст. 170 НК РФ.
На момент предъявления НДС к вычету по частично оплаченному основному средству налогоплательщиком должны быть выполнены все условия ст. 171 и 172 НК РФ, а именно: - основные средства приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; - основные средства своевременно приняты на учет на основании актов приема-передачи; - продавцом оформлена в установленном порядке счет-фактура; - оплачена предъявленная к вычету сумма НДС. Выполнение указанных условий подтверждает право организации на включение уплаченной суммы налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты.
Правомерность данного вывода подтвердили и ФАС Северо-Западного округа, и ФАС Западно-Сибирского округа. Кроме того, ФАС Северо-Западного округа свой вывод о правомерности налогового вычета в случае частичной оплаты основного средства подкрепил и следующими положениями главы 21 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, организация-продавец, получив от покупателя денежные средства в частичную оплату объекта основных средств, обязана отразить их стоимость в целях налогообложения как выручку и перечислить полученную сумму НДС в бюджет.
Соответственно покупатель на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право предъявить к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость. ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется. Суд указал: "Термин, используемый в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса "вычеты производятся в полном объеме", употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства".
Возвращаясь к дополнению, внесенному в п. 9 Правил, следует отметить, что постановление Правительства РФ, являясь подзаконным актом, не вправе расширительно толковать норму п. 1 ст. 172 НК РФ и устанавливать дополнительные ограничения в отношении вычета НДС, уплаченного при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов. Таким образом, требование о регистрации счета-фактуры в книге покупок только в полном объеме после принятия на учет основных средств и нематериальных активов противоречит нормам ст. 171 и 172 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик в отношении товаров, в том числе и основных средств, при их частичной оплате вправе зарегистрировать в книге покупок счет- фактуру на каждую сумму, перечисленную продавцу с пометкой "частичная оплата".
Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.02.04 N 10865/03 указал, что "основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата". Безусловно, неприменение абзаца третьего п. 9 Правил может привести к налоговым спорам. Но, опираясь на нормы ст. 171 и 172 НК РФ, выводы судебных инстанций, налогоплательщик имеет существенные шансы одержать победу. Кроме того, в данной ситуации всегда надо помнить о п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. www.palata-nk.ru
Ирина Давидовская РУКОВОДИТЕЛЬ АНАЛИТИЧЕСКОГО ДЕПАРТАМЕНТА ПАЛАТЫ НАЛОГОВЫХ КОНСУЛЬТАНТОВ
/Российская бизнес-газета, 11.05.2005/
|
|
