Федеральный закон от 22.07.05 № 119-ФЗ с 1 января 2006 года ставит точку в споре о том, нужно ли восстанавливать НДС, если имущество перестает использоваться в облагаемых этим налогом операциях. К сожалению, спор решен не в пользу налогоплательщиков. Кроме того, отдельные моменты восстановления НДС законодатели оставили без внимания.
Сейчас в главе 21 НК РФ нет норм о восстановлении НДС для того случая, когда имущество было изначально приобретено для облагаемых налогом операций, а затем его назначение менялось. Однако, несмотря на это, налоговики, ссылаясь на пункт 3 статьи 170 НК РФ, требуют в описанной ситуации восстанавливать НДС (письма ФНС России от 24.11.04 № 03-1-08/2367/45, МНС России от 31.03.04 № 03-1-08/876/15). Например, такая ситуация складывается при передаче имущества в уставный капитал другой организации, при переходе на специальные налоговые режимы. При этом надо отметить, что суды в основном придерживаются точки зрения, противоположной позиции налоговиков. Например, это отражено в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.06.04 № 2300/04, федеральных арбитражных судов Московского от 21.02.05 по делу № КА-А40/592-05, Западно-Сибирского от 07.02.05 по делу № Ф04-123/2005 (8101-А03-6) округов. С 2006 года ситуация меняется. Законодатели четко прописали, когда придется восстановить ранее принятый к вычету НДС. Рассмотрим подробно каждый случай.
Вклад в уставный капитал
Организация, передающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, должна будет восстановить входной НДС по этому имуществу. Конечно, если налог был зачтен при его приобретении (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции). По товарам, работам или услугам налог определяется в размере, ранее принятом к вычету. А в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости без учета переоценки. Рассмотрим пример.
Пример 1. Организация передает в виде вклада в уставный капитал другой организации основное средство. Основное средство было куплено за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Его остаточная стоимость на дату передачи составила 50 000 руб. Первоначально сумма НДС по этому имуществу была принята к вычету.
Восстановленный НДС составит 9000 руб. (18 000 : 100 000 5 5 50 000). Сумма налога не включается в стоимость имущества, поскольку ее предъявит к вычету принимающая сторона. В бухгалтерском учете передача имущества и восстановленного НДС отражается следующими записями:
Дебет 58 Кредит 76 - отражена задолженность по оплате доли в уставном капитале; Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС по передаваемому имуществу; Дебет 76 Кредит 19 - передан НДС.
Как видите, у передающей стороны проблем не возникает. А вот получающая имущество сторона столкнется с определенными трудностями. Дело в том, что полученный от акционера (участника) НДС можно будет принять к вычету после того, как имущество будет поставлено на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ в новой редакции). Конечно, при условии использования имущества в облагаемых НДС операциях (п. 11 ст. 171 НК РФ в новой редакции).
Основанием для принятия к вычету НДС служит счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). В то же время обязанность выставлять этот документ при передаче имущества в уставный капитал другой организации кодексом не предусмотрена. А счет-фактура, изначально выставленный при приобретении имущества, хранится у передающей стороны. Как выйти из этой ситуации?
Официальная позиция
С вопросом, какими документами получателю имущества подтвердить вычет НДС, корреспондент «УНП» обратился в отдел косвенных налогов Минфина России и в управление косвенных налогов ФНС России. И в том, и в другом ведомстве затруднились ответить на этот вопрос и сообщили, что нужно ждать официальных разъяснений. А они появятся не раньше начала следующего года. На наш взгляд, чтобы получающая сторона могла зачесть НДС, акционер (участник) должен передать ей копию счета-фактуры, который он получил при покупке этого имущества. Кроме этого в документах, которыми оформляется передача имущества, нужно указать сумму восстановленного налога.
Необлагаемые операции
Восстановить входной НДС придется также при использовании имущества в операциях (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции): - использования имущества в операциях, не облагаемых НДС (ст. 149 НК РФ); - использования имущества в операциях, не признаваемых объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ); - проводимых не на территории РФ (ст. 147, 148 НК РФ); - освобожденных от НДС (ст. 145 НК РФ). Перечислить НДС в бюджет нужно в том налоговом периоде, в котором организация начинает использовать имущество в этих операциях. Сумма налога определяется так же, как и в случае передачи имущества в уставный капитал. При этом НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, а учитывается в составе прочих расходов по статье 264 НК РФ.
Пример 2. Организация приобрела шариковые ручки стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). НДС в момент их оприходования был принят к вычету. В дальнейшем организация решила нанести на приобретенные ручки свой логотип и раздать в рекламных целях. Стоимость единицы товара составила менее 100 рублей.
Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 рублей, НДС не облагается (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в новой редакции). Таким образом, организация на момент передачи ручек в рекламных целях обязана восстановить НДС в размере 1800 рублей. Что касается бухгалтерского учета, то со следующего года НДС будет учитываться при налогообложении прибыли в составе прочих расходов. Поэтому, на наш взгляд, НДС можно будет отражать и на счетах затрат. На основании бухгалтерской справки-расчета восстановленных сумм НДС в учете будут сделаны следующие проводки: Дебет 19 Кредит 68 1800 руб. - восстановлен НДС; Дебет 20 (26, 44) Кредит 19 1800 руб. - учтен НДС в расходах.
Переход на спецрежимы
И последний случай, когда организация должна будет восстановить НДС, - переход на специальные налоговые режимы: «упрощенку» и ЕНВД. Если организация планирует перейти на ЕСХН, то восстанавливать налог ей не нужно. Расчет восстановленного НДС, а также порядок его отражения в бухгалтерском и налоговом учете будут аналогичны предыдущей ситуации. Исключение составляет лишь период, в котором нужно перечислить налог. При переходе организации на «вмененку» или «упрощенку» принятый к вычету НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу. К примеру, если организация с 1 января 2007 года планирует перейти на «упрощенку», то НДС с остаточной стоимости основных средств и по остаткам ТМЦ надо будет восстановить в декабре 2006 года. То есть когда компания еще применяет общий режим налогообложения. В расходы НДС включается единовременно в месяце восстановления налога. Ведь налоги и сборы признаются в составе расходов на дату их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). А.Н. Шириков, ведущий специалист Департамента консалтинга ООО «Аудит - Новые технологии»
