| Исходя из ст. 130 ГК РФ автотранспортное средство является движимой вещью, и в соответствии с п. 2 ст. 164 ГК РФ государственная регистрация сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев, поэтому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества — транспортному средству начинается в общеустановленном порядке — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, на основании п. 2 ст. 259 НК РФ.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации объектов основных средств (п. 18 ПБУ 6/01):
1) линейный способ — первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость объекта списывается равномерно по нормам, исчисленным исходя из срока полезного использования объекта;
2) способ уменьшаемого остатка — годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — норма амортизации определяется путем деления числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, на сумму чисел лет срока полезного использования объекта. Данная норма применяется к первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — норма амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
При начислении амортизации автотранспортного средства нужно соблюдать следующие правила:
1) по однородной группе объектов основных средств можно применять один из перечисленных способов начисления амортизации по выбору организации. Этот выбор нужно закрепить в учетной политике организации;
2) выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в однородную группу основных средств;
3) срок полезного использования объекта определяется при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету (в приказе руководителя предприятия);
4) в течение отчетного года нужно начислять амортизационные отчисления ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы;
5) амортизацию по каждому объекту нужно начислять только в пределах его стоимости, учтенной на балансовом счете 01 «Основные средства»;
6) нужно начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию;
7) не начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект списан с баланса организации;
8) не начислять амортизацию по объектам, полностью самортизированным. Если объект продолжают использовать в хозяйственной деятельности организации, то он не списывается с баланса, а его остаточная стоимость равна нулю;
9) не начислять амортизацию по объектам, переведенным решением руководителя на консервацию сроком более 3 месяцев;
10) не начислять амортизацию в период восстановления объекта (ремонт, реконструкция, модернизация), если этот период длится более 12 месяцев;
11) начисление амортизации учитывать по кредиту балансового счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов.
Однако, какой бы способ начисления амортизации ни выбрала организация, для целей налогообложения нужно начислять амортизацию по единым нормам. Только исчисленная по этим нормам амортизация уменьшает налоговую базу при расчете налога от фактической прибыли. Наиболее распространенными способами начисления амортизации по автотранспортным средствам является линейный способ и способ уменьшаемого остатка.
Пример
Организация приобрела для служебных целей легковой автомобиль ГАЗ 3110. Первоначальная стоимость автомобиля составила 175 000 руб. Автомобиль был введен в эксплуатацию 22 января 2007 г. Организация начисляет амортизацию по легковым автомобилям линейным способом. Причем срок службы автомобилей определяется в соответствии с едиными нормами. ГАЗ 3110 относится к автомобилям среднего класса (шифр 50418), норма амортизации — 11,1% в год от первоначальной стоимости. Срок полезного использования автомобиля, установленный Едиными нормами, составляет 9 лет (100% /11,1%).
Организация начнет начислять амортизацию с февраля 2007 г. Ежемесячно в учете начисление амортизации будет отражаться проводкой:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 1618,75 руб. ((175 000 руб. х 11,1%) / 12 месяцев).
При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Пример
Организация начисляет амортизацию в зависимости от пробега автомобиля по Единым нормам (по способу списания стоимости пропорционально объему работ). 9 апреля 2007 г. организация ввела в эксплуатацию грузовой автомобиль грузоподъемностью 4,5 т с ресурсом пробега до капитального ремонта 400 000 км. Шифр автомобиля по Единым нормам 50402, а норма амортизации составляет 0,37% от стоимости машины на 1000 км пробега. Первоначальная стоимость автомобиля составила 400 000 рублей. Дата начала работы автомобиля 9 апреля, пробег за апрель составил 1500 км, за май 2900 км, за июнь 3500 км.
Организация должна начислять амортизацию с мая 2007 г., однако нужно будет учесть пробег за апрель и за май 4400 км (1500 км + 2900 км). Сумма амортизации составит 6 512 руб. (400 000 руб. х 0,37% х 4400/1000 км). Бухгалтерская проводка по начислению амортизации за май отразится следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 6512 руб.
Сумма амортизации за июнь составит 5180 руб. (400 000 руб. х х 0,37% х 3500/1000 км). В июне организация сделает следующую проводку по начислению амортизации автомобиля:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 5180 руб.
По автомобилям, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Пример
Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 000 руб., срок полезного использования — 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% /10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году, 2 857 руб. (20 000 руб. / 7 месяцев).
Начисляя амортизацию по безвозмездно полученному автомобилю, ежемесячно нужно делать следующие проводки:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы»),
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» —
2 857 руб. начислена амортизация по автотранспортному средству;
Дебет субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления»,
Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» — 2 857 руб. на прочие доходы отнесена часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля в пределах суммы начисленной амортизации.
Получая имущество в безвозмездное пользование, организация должна учитывать позицию налоговых органов о том, что такая операция порождает определенные налоговые последствия, и «бесплатность» пользования имуществом приобрела весьма условный характер. В налоговом учете у организации, которая безвозмездно получает имущественное право, такая операция отражается как внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ) с последующим обложением налогом на прибыль. Доход определяется исходя из рыночных цен в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ. Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений по поводу признания затрат, связанных с эксплуатацией автомобиля, полученного в безвозмездное пользование. Важно только, чтобы автомобиль использовался в производственных целях, затраты были документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).
Тогда такие затраты могут быть включены в состав расходов по обычным видам деятельности (ст. 253-254 НК РФ), которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Пример
Безвозмездно полученный автомобиль первоначальной стоимостью 200 000 руб. был введен в эксплуатацию в марте. С апреля месяца организация должна начислить амортизацию по 2 000 руб. и отразить у себя в учете эту операцию проводками:
Дебет счета 20 «Основное производство»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 2 000 руб. начислена амортизация за месяц;
Дебет счета 98-2 «Безвозмездные поступления»,
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — 2 000 руб. — часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля отнесена на прочие доходы.
За II квартал амортизация была начислена в размере 6 000 руб., и часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля отражена в составе прочих доходов в размере 6 000 руб. В налоговую базу включается полная рыночная стоимость автомобиля, полученного по договору дарения.
Амортизация автомобиля, бывшего в эксплуатации, производится исходя из оставшегося срока его полезного использования. Этот срок определяется на основании Единых норм. Однако это условие касается тех автотранспортных средств, для которых установлена норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости.
Федеральный закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ добавил в ст. 259 НК РФ новый п. 1.1, который вступил в силу 01.01.2006 г. Согласно этому пункту организациям разрешается сразу относить на расходы для целей налога на прибыль, траты на основные средства в пределах 10% от их первоначальной стоимости, а оставшиеся 90% амортизировать (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В налоговом учете амортизационная премия будет прочим расходом, связанным с производством и реализацией. Ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ сумму амортизации нужно рассчитывать без учета амортизационной премии.
Организация должна закрепить свое намерение пользоваться амортизационной премией в учетной политике. При этом амортизационную премию не обязательно применять ко всем без исключения объектам основных средств. Поэтому, изъявив в учетной политике намерение воспользоваться премией в течение года, организация может применять ее выборочно и только по основным средствам.
Налоговые законы, которые ухудшают положение организаций, обратной силы не имеют, и действовать они начинают только 1 числа очередного налогового периода.
10%-ная амортизационная премия действует и для расходов на модернизацию, достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Ее нужно включать в затраты того периода, в котором организация увеличила на сумму таких расходов первоначальную стоимость имущества.
Списать 10% от стоимости основного средства организация сможет в месяце начала начисления амортизации, т. е. следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Если организация приобрела дорогой легковой автомобиль, она должна амортизировать их с применением специального понижающего коэффициента. Основную норму амортизации, которая рассчитана исходя из срока службы машины, определенного по Классификации, нужно умножать на 0,5. То есть фактически организация будет списывать стоимость покупки вдвое дольше. Ведь в результате применения коэффициента уменьшится сумма ежемесячных амортизационных отчислений. В связи с повышением лимитов у владельцев дорогого транспорта возник вопрос: можно ли прекратить применять коэффициент 0,5, если первоначальная стоимость автомобиля меньше новых значений? В письме от 18.01.2008 г. № 03-03-06/1/11 Минфин России ответил что нет, и аргументировал свою позицию тем, что «выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации».
В налоговом учете организации могут начислять амортизацию одним из двух способов: линейным или нелинейным, именно ее владельцы дорогих машин должны умножать на 0,5. Если же организация перестанет применять понижающий коэффициент, то метод амортизации все равно останется прежним, то есть требование, установленное п. 3 ст. 259 НК РФ, никоим образом не нарушится.
Поэтому, организации имеют полное право с января 2008 г. не учитывать коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей стоимостью от 300 000 до 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью от 400 000 до 800 000 руб.
С 2006 г. организация может воспользоваться правом на амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Это значит, что в налоговом учете единовременно можно списать на расходы до 10% стоимости приобретенного основного средства, введенного в эксплуатацию. Правила бухгалтерского учета такого не предусматривают.
Пример
В 2007 г. организация купила микроавтобус, первоначальная стоимость которого составила 750 000 руб. Срок полезного использования микроавтобуса в налоговом и в бухгалтерском учете установлен равным 40 месяцам. А амортизация начисляется линейным методом, и основная норма амортизации составила 2,5% (1 / 40 х 100%). Поскольку микроавтобус стоит больше 400 000 руб., то в 2007 г. организация должна была амортизировать это основное средство с учетом понижающего коэффициента. Учетной политикой организации предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% капитальных вложений, и ежемесячная сумма налоговых амортизационных отчислений в 2007 г. составляла:
(750 000 руб. - 750 000 руб. х 10%) х 2,5% х 0,5 = 8 437,50 руб.
В бухгалтерском учете в течение 2007 г. организация ежемесячно начисляла амортизацию в сумме:
750 000 руб. х 2,5% = 18 750 руб.
В 2008 году организация принимает решение не применять понижающий коэффициент. Ведь теперь первоначальная стоимость микроавтобуса уже не превышает установленного ограничения (750 000руб. < 800 000руб.). Начиная с января, сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогового учета равна:
(750 000 руб. - 750 000 руб. х 10%) х 2,5% = 16 875 руб.
В бухгалтерском учете организация по-прежнему будет начислять амортизацию в размере 18 750 руб. в месяц.
Способ уменьшаемого остатка не обеспечивает начисление суммы амортизации, равной первоначальной балансовой стоимости за нормативный срок эксплуатации автомобиля, и является замедленным. Поэтому при списании по окончании нормативного срока службы автомобиля, амортизация на который начислялась этим способом, произойдет уменьшение прибыли на сумму недоначисленной амортизации. Возможность использования при расчете нормы амортизации коэффициента ускорения, введенного с 01.01.2006 г., не устраняет основной недостаток способа уменьшаемого остатка. Анализ показал, что коэффициент ускорения в формуле нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок службы.
Исходя из изложенного могут быть признаны два варианта использования способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации:
1) недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату выбытия транспортного средства;
2) недоамортизированная сумма одномоментно включается в состав расходов на дату окончания начисления амортизации.
На выбор способа начисления амортизации транспортного средства в бухгалтерском учете влияет ряд факторов, которые определяются существенными особенностями транспортного средства. Эти особенности проявляются при эксплуатации и заключаются в том, что с увеличением срока службы и общего пробега:
1) уменьшается среднегодовой пробег;
2) падает годовая выработка в натуральном выражении;
3) увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;
4) падает удельный годовой доход от одного транспортного средства.
Величина начисленной годовой амортизации, включаемая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности.
Выбор использования того или иного способа начисления амортизации определяется исходя из поставленных перед организацией целей и ее финансового состояния.
Источник: О.И. Соснаускене, Учет автотранспорта и затрат на его содержание на предприятии | 
