Многие налогоплательщики решают, что делать с образовавшейся убылью. Некоторые применяют старые нормы. Возникший по этой причине спор с налоговыми органами приводит их в арбитражные суды, которые во всех случаях подтвердили право организаций применять нормы естественной убыли, принятые до 1 января 2002 г. Судьи решили, что неисполнение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, не должно приводить к отсутствию возможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ.

Нормы естественной убыли, утвержденные до 1 января 2002 г., продолжают действовать, если не приведены в перечне актов как утратившие силу со дня введения в действие гл. 25 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского, Северо-Кавказского и Уральского округов). Некоторые арбитражные суды (Волго-Вятского и Дальневосточного округов) пошли еще дальше. Рассматривая ситуации, когда организации списали ТМЦ вообще при отсутствии каких-либо установленных норм естественной убыли, они решили, что документальное подтверждение факта порчи при хранении и транспортировке ТМЦ при отсутствии норм не лишает налогоплательщика права на применение п. 7 ст. 254 НК РФ.

Наша экспертиза
Т.И. Кришталева, профессор кафедры аудита МУПК

В бухгалтерском учете естественные потери учитываются в издержках обращения в пределах норм убыли, установленных действующими до настоящего времени приказами Минторга России. Это следует, например, из п. 30 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов” (в ред. приказа Минфина России от 23.04.02 № 33н).
Во избежание конфликтов с налоговыми органами бухгалтеры торговых предприятий, выявив при инвентаризации потери, не отражали естественную убыль и не признавали ее расходами в налоговом учете.

Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах” (далее – Закон) внес изменения, позволяющие признать в составе налоговых расходов потери в пределах норм естественной убыли. Статьей 7 Закона признано, что до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы, организации могут пользоваться прежними, принятыми еще до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Перечень норм естественной убыли, которыми следует руководствоваться при пересчете затрат в соответствии со ст. 7 Федерального закона № 58-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах”, достаточно обширен, например:
• для продовольственных товаров (свежих картофеля, огурцов, томатов, фруктов, грибов и т. д.) при их хранении и реализации в розничной сети нормы утверждены приказом Минторга РСФСР от 22.02.88 № 45 “Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению”;
• для мясных, молочных, кондитерских товаров, бакалеи, хлебобулочных изделий, рыбы и других пищевых продуктов нормы утверждены письмом Минторга РСФСР от 21.05.87 № 085 “О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле” с изменениями, внесенными письмами Минфина России от 15.09.94 № 16-16-98, от 10.04.96 № 10-02-03;
• для непродовольственных товаров при транспортировке, хранении и реализации (товаров бытовой химии в металлической, стеклянной, бумажной и пластмассовой таре) нормы утверждены приказом Минторга СССР от 24.09.91 № 68;
• для керамики и посуды нормы утверждены приказом Минторга СССР от 04.01.88 № 2 “Об утверждении норм потерь (боя) фарфоро-фаянсовых, майоликовых и гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации и порядка их применения”;
• для стекла, цемента, плитки керамической, шифера нормы утверждены приказом Минторга СССР от 27.11.91 № 76 и т. д.

Статья 7 Закона № 58-ФЗ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Если из-за отсутствия утвержденных норм организация не уменьшала свою прибыль, она сможет вернуть переплату и пересчитать налог за 2002–2004 гг. и за 2005 г. (п. 8 ст. 78 НК РФ). Организации должны применять в налоговом учете те же нормы естественной убыли, что и в бухгалтерском учете.

ПРИМЕР 1
ООО “Парус” реализует продовольственные товары в розничной сети. В бухгалтерском учете недостачи и потери списывают по нормам естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утв. приказом Минторга России от 21.05.87.
В налоговом учете эти потери не отражали. Потери от хранения и продажи бакалейных товаров в пределах норм естественной убыли составили:
в 2002 г. – 7000 руб.;
в 2003 г. – 4200 руб.;
в 2004 г. – 5300 руб.;
за 9 месяцев 2005 г. – 2100 руб.

Суммы потерь ежемесячно списывали проводками:
Д 94 – К 41 – выявлена недостача товаров при инвентаризации;
Д 44 – К 94 – недостача в пределах норм естественной убыли признана расходами в бухгалтерском учете.

Суммы недостач в пределах естественной убыли, отраженные по счету 44 и не признанные расходами в налоговом учете, теперь следует признать расходами.
Если учитывать только потери по бакалейным товарам, то переплата по налогу на прибыль составит:
за 2002 г. – 1680 руб.;
за 2003 г. – 1008 руб.;
за 2004 г. – 1272 руб.;
за 9 месяцев 2005 г. – 504 руб.

ПЕРЕСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

При пересчете налога на прибыль следует применять те налоговые ставки, которые действовали в соответствующих периодах. Переплаченный налог можно вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей. Для этого нужно подать в налоговую инспекцию заявление и уточненные декларации. При подаче уточненных деклараций за 2002 и 2003 гг. следует использовать бланки, утв. приказом МНС России от 07.12.01 № БГ-3-02/542. При уточнении декларации за 2004 г. надо использовать форму, утв. приказом МНС России от 11.11.03 № БГ-3-02/614. Определять переплату можно на основании годовой декларации. При этом следует представлять только годовые декларации, т. к. налоговым периодом по налогу на прибыль является год и окончательный расчет налога производится только по окончании года. Промежуточные отчеты представлять не требуется. Вернуть переплату по налогу можно в течение 3 лет после того, как она была перечислена в бюджет (постановление президиума ВАС РФ от 29.06.04 № 2046/04). Сумму налога за 2002 г. можно будет вернуть не позже 28 марта 2006 г.

Организациям, где в 2003–2005 гг. проводилась налоговая проверка, следствием которой стали штрафы за незаконное включение естественной убыли в состав затрат, можно вернуть из бюджета и переплату по налогу, и сумму начисленных санкций. Налоговые службы обязаны вернуть штраф с процентами (постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.05 № 13592/04). Для того чтобы вернуть пени, штраф и проценты, организация должна написать заявление, подать уточненную декларацию и пройти сверку расчетов с бюджетом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.03 по делу № А82-23/03-А/2).

В выигрышном положении оказались организации, которые, несмотря на запреты, определяли прибыль с учетом старых норм естественной убыли. Закон № 58-ФЗ признал, что они поступали правильно. Им не придется пересчитывать налог и подавать уточненные декларации за прошлые периоды.

Некоторые организации, узнав о запрете признавать естественную убыль для целей налогообложения, перестали ее отражать и в бухгалтерском учете. Таким организациям тоже не придется ничего пересчитывать, тем не менее они оказались в проигрыше. В дальнейшей работе при выявлении фактов недостач и потерь им следует не искать способ их сокрытия, а использовать нормы естественной убыли как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

ПРАВИЛЬНОСТЬ ИСЧИСЛЕНИЯ НОРМ

Потери, образующиеся в результате усушки, утруски, распыла, раскрошки, разлива, вымораживания, улетучивания и т. п., относятся к нормируемым. Они учитываются при определении результатов инвентаризации только в случае выявления реальной недостачи товаров. Большое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров. Нормы естественной убыли установлены в процентах к количеству товара и зависят от климатических зон, сроков хранения, времени года и прочих условий.

Существуют первая и вторая климатические зоны. Ко второй зоне относятся Дагестан, Калмыкия, Астраханская и Волгоградская области, все остальные территории Российской Федерации составляют первую зону.

Нормы различаются в зависимости от группы магазинов. К первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также магазины других типов с годовым товарооборотом не менее 4 млн. руб. и торговой площадью более 400 кв. м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

Группы товаров, для которых установлены нормы:
• мясо и мясные товары;
• рыба и рыбные товары;
• молочные и жировые товары;
• хлебобулочные товары;
• кондитерские товары;
• бакалейные товары;
• фураж;
• прочие товары, к которым отнесен только керосин при продаже весом.

Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм. Предварительное списание товаров по нормам естественной убыли не допускается.

В норму естественной убыли не включаются:
• нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки;
• зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже карамели обсыпной и сахара-рафинада. Зачистки и крошка сдаются на переработку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы;
• всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары).
Потери, произошедшие вследствие естественной убыли по месту возникновения, можно разделить на потери при транспортировке, потери при хранении и реализации.

ПРИМЕР 2
На складе, расположенном во второй зоне, в течение 15 суток хранилась мороженая свинина в количестве 300 кг. Норма естественной убыли свинины установлена при трехсуточном хранении для второй зоны в размере 0,06%. За каждые последующие сутки хранения до 10 суток норма увеличивается на 0,01%, после 10 суток норма увеличивается на 0,005%.
Рассчитываем норму убыли при сроке хранения:
3 сут – 0,06%;
10 сут – 0,06 + (7 × 0,01) = 0,13%;
15 сут – 0,13 + (5 × 0,005) = 0,155%.
Находим размер естественной убыли:
300 × 0,155 : 100 = 0,465 кг.

На розничном торговом предприятии нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения на предприятии. Для штучных товаров, а также товаров, поступающих на розничные торговые предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
Для товаров, фасуемых в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и для нефасованных товаров.
На весовые товары, отпускаемые покупателям через автомагазины, применяются нормы, установленные для магазинов второй группы со снижением на 50%.

ЕСТЕСТВЕННАЯ УБЫЛЬ В РОЗНИЦЕ

Размер естественной убыли по розничному торговому предприятию в целом или по его отделу (секции) за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией предприятия (организации) при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем организации.

Согласно п. 9 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утв. приказом Минторга СССР от 02.04.87 № 88, расчет естественной убыли на товары, проданные в розницу, составляется в следующем порядке.

К естественной убыли на фактические остатки товаров по данным инвентаризации на начало отчетного периода добавляется исчисленная убыль по документам на поступившие за этот же период товары и исключается убыль, исчисленная по документам на фактический остаток товаров по инвентаризационной описи на конец отчетного периода, а также на товары, выбывшие по прочим причинам. К ним относятся товары:
• отпущенные другим магазинам (филиалам магазина), имеющим самостоятельный учет материальных ценностей;
• проданные как мелкий опт социально-культурным учреждениям и другим предприятиям;
• возвращенные поставщикам;
• сданные на переработку;
• списанные по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.

В Инструкции приведена примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период:

Сумма естественной убыли рассчитывается в рублях в продажных ценах. Расчет естественной убыли в розничной торговле основан на формуле товарного баланса:
Тк = Тн + Тп - Тв - Тр,
где Тк – остаток товаров на конец периода;
Тн – остаток товаров на начало периода;
Тп – количество товаров, поступивших за период;
Тв – количество выбывших товаров за период по прочим причинам, кроме реализации;
Тр – количество товаров, реализованных за период.

Расчет естественной убыли основан на допущении того, что если недостача в принципе обнаружена, то она равномерно распределена между всеми весовыми товарами, так как в розничной торговле при ведении учета сальдовым методом отсутствуют данные о точном количестве реализованных товаров каждой группы. Ведение количественно-суммового учета позволяет более правильно рассчитать естественную убыль по каждому наименованию товара и избежать проблем усреднения.

ПРИМЕР 3
Стационарный розничный магазин в Москве реализует следующие виды весовой продукции:
• колбасы вареные;
• колбасы полукопченые;
• колбасы сырокопченые высшего сорта;
• сыры в полимерной пленке.

Cтавка НДС на колбасы вареные, полукопченые и сыры – 10%, на колбасы сырокопченые в/с – 18%.

Нормы естественной убыли в соответствии с Инструкцией:

колбасы вареные	0,60%;
колбасы полукопченые	0,37%;
колбасы сырокопченые	0,06%;
сыры в полимерной пленке	0,30%.

Реализация весовых товаров в магазине производится с использованием одного кассового аппарата без разбивки по секциям.

Движение товаров за июль 2005 г. (в продажных ценах, включая НДС) показано в табл. 1.

Таблица 1

Показатели	Группы товаров
	колбасы вареные (10%)	колбасы полукопч. (10%)	колбасы сырокопч. (18%)	сыры в полимерной пленке (10%)
Остаток товаров на 1 июля 2005 г. (кг)	1540,00	2310,00	8496,00	19 800,00
Поступило товаров за июль 2005 г.	61 600,00	92 400,00	141 600,00	297 000,00
Остаток товаров на 1 августа 2005 г.	2674,00	3696,00	28 320,00	11 880,00
Итого выбыло товаров (1 + 2 - 3)	60 466,00	91 014,00	121 776,00	304 920,00

Итого в июле:
• выбыло товаров на сумму 578 176 руб.;
• за реализованные товары получено (выручка) 576 402 руб.
Таким образом, имеет место недостача в сумме 1774 руб.
Определим сумму недостачи в пределах норм естественной убыли. Прежде чем приступить к непосредственному расчету естественной убыли, приведем исходные данные без НДС, так как нормы утверждались в то время, когда этот налог не взимался с предприятий. Движение товаров за июль 2005 г. в рублях в продажных ценах без НДС показано в табл. 2.

Таблица 2

Показатели	Группы товаров
	колбасы вареные	колбасы полукопч.	колбасы сырокопч.	сыры в полимерной пленке
Остаток товаров на 1 июля 2005 г.	1400,00	2100,00	7200,00	18 000,00
Поступило товаров за июль 2000 г.	56 000,00	84 000,00	120 000,00	270 000,00
Остаток товаров на 1 августа 2005 г.	2431,00	3360,00	24 000,00	10 800,00

Поскольку выручка по каждой из групп товаров неизвестна, логично считать, что недостачи равномерно распределены по всем группам пропорционально сумме выбывших товаров и составляют:
• по сырам в полимерной пленке – 915 руб.;
• по колбасам вареным и полукопченым – 478 руб.;
• по колбасам сырокопченым – 381 руб.

Это допустимо, т. к. соответствует общему принципу усреднения, применяемому в розничной торговле и при расчете сумм естественной убыли, а также при расчете реализованной торговой наценки (см. табл. 3). Однако такой порядок лучше закрепить в учетной политике. Там же следует зафиксировать, будет ли расчет естественной убыли производиться по магазину в целом или по отделам (секциям). Распределение недостач необходимо выполнить для определения сумм выручки по группам товаров, имеющим различные режимы налогообложения НДС. Если бы выручка с различными режимами налогообложения фиксировалась на разных кассовых аппаратах, распределения недостач можно было бы не делать.

Таблица 3

По колбасам сырокопченым сумма естественной убыли к списанию на реализованные товары составит:
(7200 + 120 000 - 24 000) × 0,06% = 62 руб.;
по сырам в полимерной пленке:
(18 000 + 270 000 - 10 800) × 0,30% = 832 руб.
Таким образом, недостача сверх норм естественной убыли составит:
• по колбасам сырокопченым 381 руб. - 62 руб. = 319 руб.;
• по сырам в полимерной пленке 915 руб. - 832 руб. = 83 руб.
По вареным и полукопченым колбасам недостачи сверх норм естественной убыли не было.
Отразим в бухгалтерском учете выявленные недостачи.
Средний процент торговой наценки составляет 25%.
Д 94 – К41 – отражена выявленная недостача по продажным ценам на сумму 1 774 руб.;
Д 44 – К 94 – списана недостача в пределах норм естественной убыли на издержки обращения в сумме (478 + 62 + 832) = 1372 руб.;
Д 91 – К 42 – “красное сторно” – отражена сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли:
(478 + 62 + 832) × 0,25 = 343 руб.
Недостача в пределах норм естественной убыли без торговой наценки в сумме 1029 руб. = (1372 - 343) будет признана расходом для целей налогообложения.

Списание недостачи сверх норм естественной убыли производится в соответствии с установленным порядком.