Ситуация. Общество по договору лизинга получает бронированный автомобиль, изготовленный по индивидуальному проекту. С разрешения лизингодателя Общество передает полученный автомобиль в аренду своему учредителю – юридическому лицу. Величина арендной платы существенно ниже суммы расходов, которые несет Общество по данному автомобилю (лизинговые платежи, страховка, техобслуживание и т.п.).
Вопрос: Обязано ли Общество произвести доначисление налога на прибыль и НДС из расчета совокупных расходов, учитывая уникальность автомобиля? Как в данной ситуации определить рыночную цену сделки?
Ответ: Налоговые органы имеют право контролировать уровень применяемых цен при реализации товаров (работ, услуг) в ограниченном числе случаев. Сделки между взаимозависимыми лицами относятся к таким случаям (п.2 ст.40 НК РФ).
И если в рамках мероприятий налогового контроля будет установлено отклонение цены, примененной сторонами сделки, более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговым органом может быть произведено доначисление налогов сторонам сделки, исходя из применения рыночных цен.
При этом нормами налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно производить такое доначисление.
Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги.
Следовательно, обязанность доплатить в бюджет налог на прибыль и НДС, исходя из рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), должна быть прямо предусмотрена законом.
Так, соответствующая обязанность установлена п.8 ст. 250 НК РФ для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Еще одним примером, когда обязанность исчислить налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, прямо установлена законодательством, является норма п.1 ст. 211 НК РФ.
Положений, устанавливающих обязанность налогоплательщика доначислить налоги в случае 20-процентного отклонения действительной цены сделки от рыночной, НК РФ не установлено.
Кроме того, то обстоятельство, что лизинговые платежи и прочие расходы в совокупности превышают сумму арендных платежей, само по себе не свидетельствует о несоответствии цены сделки рыночной.
Согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налогоплательщик не обязан проверять соответствие цены договора рыночной цене. Такая обязанность возложена на налоговые органы, как и обязанность по доказыванию факта несоответствия цены рыночной.
На основании вышесказанного считаем, что Общество не обязано исчислять налог на прибыль и НДС, исходя из совокупности расходов по данному автомобилю. Если же Общество примет решение произвести исчисление налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, исходя из рыночной цены сделки, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства.
Рыночная цена сделок должна определяться налоговым органом с учетом правил, установленных п.п.3 - 11 ст.40 НК РФ.
Положениями пп. 9, 10 ст. 40 НК РФ предусмотрены три метода для определения рыночной цены товара, работы или услуги.
1. Метод использования информации о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (так называемый метод сопоставимости).
2. Метод цены последующей реализации, при котором для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг), реализованных продавцом, используется цена таких товаров (работ, услуг), примененная покупателем при последующей перепродаже, уменьшенная на обычную прибыль покупателя, а также необходимые разумные затраты покупателя, связанные с перепродажей.
3. Затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Как следует из Вашего запроса, предметом договора аренды является уникальный автомобиль, не имеющий на рынке аналогов. При таких обстоятельствах очевидно, что информация о цене аренды аналогичного автомобиля получена быть не может. Следовательно, в данной ситуации метод сопоставимости использован быть не может. Если арендатор автомобиля в свою очередь не сдает его в субаренду, то и применение метода последующей реализации не представляется возможным.
Таким образом, единственный метод, которым налоговый орган в Вашей ситуации может воспользоваться для определения рыночной цены, является затратный метод.
В арбитражной практике содержатся примеры судебных решений, принятых как в пользу налогоплательщика, так и налоговых органов.
Имеются судебные решения, в которых судьи заняли следующую позицию: применяя затратный метод, налоговая инспекция не вправе отталкиваться от данных проверяемого налогоплательщика, а должна установить обычные для такой деятельности расходы и норму прибыли.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2008 № Ф04-6518/2008(14707-А27-15) по делу № А27-2425/2008 суд указал: «при применении затратного метода исчисления рыночной цены в силу пункта 10 статьи 40 НК РФ должны учитываться «обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты и обычная для данной сферы деятельности прибыль», то есть усредненные показатели затрат и прибыли, а не фактические показатели, которые отражены налогоплательщиком в калькуляции себестоимости».
Определением ВАС РФ от 15.04.2009 № ВАС-1567/09 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления, а также решения Арбитражного суда Кемеровской области от 28.04.2008 и постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2008 по данному делу отказано.
Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в Постановлении от 31.03.2008 по делу № КА-А40/2317-08: «налоговый орган необоснованно приравнял себестоимость к рыночной цене по переработке. В качестве обычных прямых и косвенных затрат необходимо использовать показатели затрат предприятий нефтехимической отрасли, а не фактические показатели себестоимости проверяемого предприятия».
В споре, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 31.07.2007 по делу № А26-8715/2006-29), Инспекция, применяя затратный метод определения рыночной цены, воспользовалась данными Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Карелия об отраслевой рентабельности крупных и средних предприятий целлюлозно-бумажной промышленности. Суд посчитал данный способ определения рыночной цены не соответствующим норме п.10 ст. 40 НК РФ, указав: «при использовании затратного метода следует применять, во-первых, показатель прибыли, а не рентабельности, что не одно и то же, а во-вторых, показатель прибыли, обычной для данной сферы деятельности (производство и реализация целлюлозы), а не для всей отрасли промышленности в целом».
А вот в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2008 по делу № А56-35769/2007 суд поддержал налоговый орган и подтвердил законность примененного способа определения расходов налогоплательщика, связанных с выполнением работ по строительству корпусов буксиров (были учтены показатели бухгалтерской отчетности налогоплательщика, отраженные по счету 90-2).
Таким образом, в настоящее время в арбитражной практике отсутствует единообразный подход к порядку определения рыночной цены в случае использования затратного метода.
Как было указано выше, Общество не обязано исчислять налог на прибыль и НДС в порядке ст.40 НК РФ. Если Общество в целях устранения неблагоприятных последствий указанной сделки примет решение самостоятельно произвести доначисление налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, оно должно обеспечить документальное подтверждение достоверности показателей, принимаемых в расчет.
Наталья Мамонова,
налоговый консультант аудиторской компании
