Сами по себе суммовые разницы не доставляют особых хлопот. И в бухгалтерском, и в налоговом учете с их отражением проблем обычно не возникает. Чего нельзя сказать о НДС, который на них приходится. Сложности бывают не только с датой отражения суммовых разниц у продавца, но и с возможностью вообще учесть НДС с отрицательных разниц. Тем более что курсы валют по отношению к рублю последнее время весьма нестабильны.
А.Б. Погребс, вице-президент РОО «Общество защиты прав добросовестных налогоплательщиков»
Зачастую НДС с суммовых разниц отражают в периоде их возникновения, то есть в момент оплаты (если, конечно, отгрузка товара, работ, услуг произошла раньше срока платежа*). Однако существует и другой подход к решению этого вопроса. Некоторые специалисты утверждают, что суммовые разницы должны корректировать налоговую базу периода, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг). Какая же точка зрения верна? Ответ на этот вопрос зависит от того, какие суммовые разницы у вас возникли - положительные или отрицательные.
Курс растет - вопросов нет
В момент отгрузки товара покупатель выставляет и регистрирует в книге продаж счет-фактуру по курсу на день отгрузки. Затем при получении оплаты бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж, указав прежний счет-фактуру, но уже с другими числами - на суммовую разницу и доначислить НДС. Почему бухгалтер должен это делать? Потому что в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Надо ли делать исправления в старой декларации? Нет. Ведь дополнительный доход появился только сейчас и раньше не мог быть оценен, а значит, и не мог быть учтен в предыдущем налоговом периоде. Правильность такого подхода нам подтвердили в управлении косвенных налогов ФНС России и в отделе косвенных налогов Минфина России.
Курс упал - пришли проблемы
Если курс условной единицы на день оплаты уменьшился, то продавец получит оплату в меньшем размере и соответственно у него возникнет отрицательная суммовая разница. Исходя из той логики, которую мы применили раньше, бухгалтер должен уменьшить налоговую базу по продаже товаров, сделав запись в книге продаж с минусом. Раньше такие действия не оспаривались и налоговые органы были согласны - если положительная разница увеличивает налог, то отрицательная соответственно уменьшает (письмо МНС России от 31.05.01 № 03-1-09/1632/03-П115). Однако летом прошлого года Минфин изложил иную точку зрения - положительные суммовые разницы увеличивают налог, а вот отрицательные налог не уменьшают (письмо Минфина России от 08.07.04 № 03-03-11/114). С вопросом, может ли отрицательная суммовая разница уменьшить ранее начисленный НДС, мы обратились в управление косвенных налогов ФНС России. Специалисты налоговых органов считают, что отрицательная суммовая разница не может уменьшить НДС, исчисленный в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Ведь статья 162 Налогового кодекса включает в налоговую базу по этому налогу только средства в счет увеличения доходов за реализованные товары (работы, услуги). И никакой корректировки налоговой базы при возникновении отрицательных суммовых разниц не предусматривает. А это означает, что НДС надо платить в бюджет по тому курсу, который был на день отгрузки товаров (работ, услуг), заверили нас в ФНС России. На наш взгляд, такая позиция неправомерна. Мы уже говорили, что выручку при расчете налоговой базы по НДС надо определять исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товара (п. 2 ст. 153 НК РФ). В этой же норме кодекса сказано и о том, что эти доходы учитывают в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. А в первом пункте этой статьи указано, что налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) определяют в зависимости от особенностей их реализации. Наличие суммовой разницы есть не что иное, как «особенности реализации товаров». Исходя из особенностей реализации товара, на день отгрузки мы определяем будущие доходы весьма условно - в той мере, в какой их можно определить, то есть по курсу на день отгрузки. Затем после получения оплаты можно точно определить доходы - по курсу на день оплаты. Следовательно, мы имеем полное право уточнить ранее сделанный расчет налога. Кроме того, запрет на уменьшение налоговой базы нарушает принцип равенства налогоплательщиков, провозглашенный в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Ведь в этом случае налогоплательщики, определяющие налоговую базу «по оплате», будут явно в более выгодном положении, чем определяющие «по отгрузке». В первом случае налоговую базу определяют и налог рассчитывают на день оплаты, то есть из реально полученных денежных средств. Так что у налогоплательщиков есть все основания поспорить с налоговиками. Правда, скорее всего в судебном порядке.
Будем исправлять
Итак, мы решили уменьшить НДС. Что для этого надо сделать? Если счет-фактура выписан в условных единицах, то править его не надо. А вот если он был выписан в рублях, придется вносить исправления. Некоторые делают так называемые минусовые счета-фактуры. Но налоговики категорически против них**. Поэтому лучше всего отозвать ранее выставленный счет-фактуру и заменить его новым. После этого необходимо уточнить декларацию за прошедший налоговый период. Раз мы пришли к выводу, что в этот период мы определили налоговую базу неточно, то после получения оплаты (в момент точного определения налоговой базы) в декларацию нужно внести уточнения. * Суммовая разница возникает не всегда. Если оплата производится авансом, то при отгрузке курс на момент оплаты известен, поэтому отгрузка производится в той рублевой оценке, которая равна оплате. Такая же ситуация возникает и в том случае, когда курс на момент отгрузки и на момент оплаты совпадает. Также суммовой разницы не возникает, если по условиям договора право собственности на товар переходит в момент оплаты или если условиями договора предусмотрена оплата по курсу на момент отгрузки или по заранее известному «твердому» курсу. ** См. «УНП» № 44, 2004, стр. 9 «Наболевшие вопросы».
