Инвентаризации подвергаются:
1) материальные ценности, которые находятся в собственности организации (учитываемые на балансе), но за сохранность которых, работники организации не отвечают (например, материальные ценности: находящиеся в пути, отгруженные, переданные на хранение другим организациям, сданные в аренду);
2) все виды расчетов (с дебиторами, кредиторами);
3) нематериальные объекты (например, нематериальные активы, резервы предстоящих расходов и платежей).

В каждой организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия или рабочие инвентаризационные комиссии. В состав комиссий в обязательном порядке включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники). Кроме того, можно включить в комиссию представителей службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторских организаций. При формировании комиссии и последующем проведении инвентаризации следует учесть, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Перед проведением годовой инвентаризации должен быть издан и зарегистрирован в Журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) приказ о проведении инвентаризации (унифицированная форма № ИНВ-22), в котором указываются члены комиссии, сроки проведения инвентаризации и полный перечень имущества и обязательств, подлежащих проверке.

Перед началом проверки конкретных видов имущества инвентаризационная комиссия должна получить от материально ответственных лиц последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию (переданы комиссии) и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Расписка может быть такого содержания:
«К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход».

Расписками подтверждается полнота передачи первичных документов материально ответственных лиц, а также расписками держателей подотчетных сумм (доверенностей) на получение материальных ценностей. Если же в организации отсутствует материально ответственное лицо, то им является руководитель. Инвентаризацией осуществляется проверка фактического наличия имущества (обязательств). На следующем этапе в описи (акты) вносятся денежные оценки имущества (обязательств) по данным первичных документов и бухгалтерского учета.

В ходе проверки фактического наличия имущества члены комиссии совместно с материально ответственными лицами производят подсчет, взвешивание, обмер инвентаризируемых ценностей и заносят полученные результаты в инвентаризационные описи унифицированной формы (№ ИНВ-1 —для основных средств, № ИНВ-1а — для нематериальных активов, № ИНВ-3 — для товарно-материальных ценностей и т.д.). Иногда комиссия получает в бухгалтерии описи, предварительно заполненные по данным бухгалтерского учета, и затем отмечает в них расхождения с фактическим наличием ценностей, однако это неправильно.

Опись должна составляться в ходе проверки наличия имущества, причем один экземпляр описи может заполнять член инвентаризационной комиссии, а второй экземпляр — материально ответственное лицо.

После завершения проверки фактического наличия ценностей оформленные описи передаются в бухгалтерию, где производят их таксировку (оценку описанных ценностей в денежном выражении) и сверку с учетными данными.

В случаях выявления расхождений в бухгалтерии составляют сличительные ведомости (унифицированные формы № ИНВ-18, ИНВ-19), в которых отдельными строками указываются все виды имущества, по которым имеются расхождения (а имущество, по которому расхождений не выявлено, заносится в сличительную ведомость одной строкой).

При наличии расхождений комиссия должна затребовать от материально ответственных лиц объяснения и предложить пути урегулирования различий для приведения учетных данных в соответствие с фактическими. Но окончательное решение о порядке отражения расхождений принимает руководитель. При принятии решения о взыскании сумм недостач с виновных лиц следует учесть положения ТК РФ. Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба определяется исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени его износа). При этом в соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50%) заработной платы, причитающейся работнику.

На основании сличительных ведомостей заполняется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), в которой систематизируются все выявленные излишки и недостачи и излагается порядок списания недостач. Именно на основании этого документа бухгалтер производит записи, отражающие результаты инвентаризации.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные инвентаризационные описи и сличительные ведомости. Другими словами, материальные ценности, полученные от заказчиков как давальческое сырье или принятые на ответственное хранение, заносятся в другую ведомость, но формы таких ведомостей едины.

То же касается организаций, имеющих не только собственные основные средства (оборудование, компьютеры, автомобили и др.), числящиеся на счете 01 «Основные средства», но и арендованные основные средства, учитываемые на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»: на них также заполняются раздельные ведомости. Впрочем, проводить инвентаризацию основных средств каждый год не обязательно.

Кроме того, помимо проверки наличия ценностей на складах, организация должна также провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей, находящихся в пути и отгруженных. Ее результаты оформляются актом (унифицированные формы № ИНВ-6 и ИНВ-4 соответственно).

Не нужно забывать, что инвентаризации подлежит не только материальное имущество и наличные денежные средства и денежные документы в кассе, но и безналичные средства на банковских счетах (по выпискам банков), финансовые вложения, расчеты (дебиторская и кредиторская задолженность), а также резервы предстоящих расходов и оценочные резервы.

Например, резерв на оплату отпусков, сформированный в течение года, по состоянию на 31 декабря отчетного года следует закрыть: либо доначислить (в случае, если фактически выплаченные отпускные превысили сумму резерва), либо сторнировать (если сумма резерва оказалась выше, чем фактические отпускные). А резерв на ремонт основных средств можно перенести на следующий год только в том случае, если он был сформирован для выполнения длительных ремонтных работ, которые на конец отчетного года еще не завершены (или будут продолжены в следующем году). В остальных случаях этот резерв должен быть закрыт так же, как и резерв на оплату отпусков.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете. Порядок осуществления бухгалтерских записей зависит от характера выявленных расхождений.

Если в ходе инвентаризации обнаружены излишки, они должны быть оприходованы. Оценить их нужно по рыночной стоимости на момент обнаружения с отнесением данной суммы в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете стоимость излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов и подлежит обложению налогом на прибыль (п. 20 ст. 250 НК РФ).

При определении суммы материальных расходов стоимость запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с внереализационного дохода, признанного при оприходовании обнаруженных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поэтому списать в расходы в налоговом учете можно будет не всю рыночную стоимость оприходованных ценностей, а только сумму налога на прибыль, уплаченную в связи с оприходованием данных ценностей.

Пример

При проведении в конце 2007 г. инвентаризации на складе организации обнаружен излишек автомобильных шин в количестве 20 штук. Рыночная стоимость подобных шин на момент обнаружения недостачи составляет 10 000 руб. за 1 штуку.
Организация должна отразить операции по оприходованию выявленных излишков в конце 2007 г. проводкой:

Дебет субсчета 10-5 «Запасные части»,
Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» — 200 000 руб. (20 штук х 10 000 руб.) — оприходованы излишки шин по рыночной стоимости.
Сумму обнаруженных излишков нужно включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г., в результате чего сумма налога будет увеличена на 200 000 руб. х24 % = 48 000 руб.
Затем, при списании шин в производство в состав Материальных расходов в бухгалтерском учете будет включено 200 000 руб., а в налоговом учете — 48 000 руб.

Стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации, не является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ, оценивается оно исходя из рыночных цен (подп. 5, 6 ст. 274 НК РФ). В бухгалтерском учете излишки имущества зачисляются на субсчет 91-1 «Прочие доходы» по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

Излишки образуются в результате:
1) ошибочного оприходования имущества, например, в случае потери приходных документов,
2) неправильного отпуска (списания) имущества, например, в случае когда израсходовано меньше, чем списано в учете.

Излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, приводят к увеличению активов организации. И при определении налоговой базы по налогу на прибыль нужно учитывать в составе доходов стоимость выявленных излишков, а в составе расходов — стоимость затрат, связанных с принятием излишков к учету (например, стоимость услуг оценщика по определению рыночной стоимости приходуемого имущества).

При выявлении в ходе инвентаризации излишков основных средств в бухгалтерском учете возникают доходы в виде стоимости такого имущества, которая постепенно списывается на расходы в виде амортизационных отчислений. В налоговом учете доходы формируются в любом случае, и так как специальной нормы для формирования расходов нет, налоговики настаивают на том, что амортизационные отчисления по таким объектам не начисляются, финансисты также придерживаются такой точки зрения. Признать основные средства в налоговом учете амортизируемым имуществом можно, а вот начислять по нему амортизацию нельзя, обосновывается это тем, что первоначальная стоимость равна нулю, поскольку нет расходов на приобретение. Конечно, можно на свой риск начислить амортизацию по излишкам по правилам, установленным для безвозмездно полученного имущества, но в таком случае свою позицию нужно будет отстаивать в суде.

Недостача — это фактическая нехватка материальных ценностей (сверх установленных норм потерь), зафиксированная при их приемке или по результатам инвентаризации.

Отражение в учете недостач зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, а также от того, имеются ли по данному виду имущества нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица. Первичное отражение выявленной недостачи производится на основании сличительных ведомостей на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если недостача выявляется при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, то сумму недостачи в пределах, которая предусмотрена договором покупатель относит к учету ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин — в дебет субсчета 76-1 «Расчеты по претензиям» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, то сумма данной недостачи, первоначально учтенная на субсчете 76-1 «Расчеты по претензиям», списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Размер ущерба, причиненного недостачами и хищениями, определяют, исходя из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

Рыночная стоимость — это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов. В случае если виновное лицо не было установлено и из органов внутренних дел поступила справка о закрытии дела в связи с не установлением виновных лиц, если судом отказано во взыскании ущерба с виновных лиц, убыток, причиненный организации, можно списать с баланса.

Пример

Организацией для производственных целей приобретены запчасти стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Запчасти приняты к учету, НДС по ним принят к вычету. По результатам инвентаризации установлено, что часть приобретенных запчастей в сумме 20 000руб. при хранении на складе была испорчена, а запчасти на сумму 15 000 руб. сгорели во время пожара. Нормы естественной убыли для данного вида запчастей не установлены, виновные лица отсутствуют. Руководством организации принято решение потери списать за счет средств организации.
На основании акта о списании запчастей в бухгалтерском учете отражается сумма выявленной недостачи и порчи материальных ценностей:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
Кредит субсчета 10-5 «Запасные части» — 35 000 руб. (20 000 руб. + 15 000 руб.).

Поскольку запчасти уничтожены и не могут быть использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ не выполняются. Причем прямой нормы о восстановлении НДС по товарам, утраченным в связи с чрезвычайными ситуациями, гл. 21 НК РФ не содержит.

Однако согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 6.05.06 № 03-03-04/1/421) суммы НДС, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению. При этом восстановленная сумма НДС по запчастям, утраченным вследствие пожара, учитывается для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НКРФ.

В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС по испорченным запчастям отражается сторно:

Дебет субсчета 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»,
Кредит субсчета 68-2 «Расчеты по НДС» — 3 600 руб. (20 000 руб. х 18%). А сумма НДС относится на недостачу:
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
Кредит субсчета 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» — 3 600 руб.

Восстановленная сумма НДС по сгоревшим запчастям отражается записью:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
Кредит субсчета 68-2 «Расчеты по НДС» — 2 700 руб. (15 000 руб. х 18%).

В соответствии с решением руководства списать потери за счет средств организации стоимость испорченных запчастей отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 12.ПБУ 10/99):

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 20 000 руб.,
Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 3 600 руб.

В налоговом учете стоимость списанных запчастей в результате порчи не учитывается в качестве расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым к материальным расходам приравниваются потери от недостачи (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.

Поэтому возникает постоянная разница, и в том же отчетном периоде организацией признается постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит субсчета 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль» — 5 664 руб. ((20 000 + 3 600) х 24%).

Факт пожара должен быть подтвержден документом из органов пожарной охраны. Фактическая себестоимость запчастей, утраченных вследствие пожара, списывается на счет учета финансовых результатов в качестве чрезвычайных расходов (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н):

Дебит счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 17 700 руб. (15 000 руб. + 2 700 руб.).

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Организация в некоторых случаях, прежде чем оприходовать излишки и списать недостачи, проводит взаимный зачет излишков и недостачи в результате пересортицы, это бывает возможно, если в ходе инвентаризации обнаружены одновременно и излишки, и недостачи:
1) в одном проверяемом периоде;
2) у одного материально-ответственного лица;
3) в отношении ТМЦ одинакового наименования;
4) в одинаковых количествах.

Такая пересортица может возникнуть если со склада был ошибочно отпущен один вид шин вместо другого. В бухгалтерском учете пересортица отражается по данным аналитического учета по определенному счету (например по счету 10 «Материалы», 41 «Товары»). В случае когда сумма недостачи превышает сумму излишков, разница взыскивается с виновного, если же виновное лицо установить нельзя, разницу списывают на субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Пример

Организация в результате инвентаризации выявила недостачу 20 автомобильных шин по себестоимости 900 руб./шт. и излишек 15 шт. шин по себестоимости 800 руб./шт. Руководитель организации принял решение зачесть недостачу в размере 10 шт.
Сумма недостачи — 18 000 руб. (20 шт. х 900 руб./шт.), а излишков — 12 000 руб. (15 шт. х 800 руб./шт.). Разница в 10 000 руб. (18 000 руб. - 8 000 руб.) отнесена за счет виновного лица. Оставшиеся излишки шин будут оприходованы по рыночной стоимости 900 руб./шт.
В учете нужно сделать записи:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
Кредит субсчета 10-5 «Запасные части» — 10 000 руб. отражена величина взаимного зачета в результате пересортицы;
Дебет субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,
Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 10 000 руб. разница в стоимости отнесена за счет виновного лица;
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
Кредит субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» — 10 000 руб. у виновного лица удержана сумма ущерба;
Дебет субсчета 10-5 «Запасные части»,
Кредит субсчета 91-1»Прочие доходы» — 4 500 руб. (5 шт. х 900 руб./шт.) — оприходованы излишки по рыночным ценам.

Источник: О.И. Соснаускене, Учет автотранспорта и затрат на его содержание на предприятии