Предпринимателям в этом году не раз приходилось слышать из уст чиновников, да и законодателей, что "потолок" оборота компаний, позволяющий применять "упрощенку", будет увеличен. Однако дальше слов дело не пошло и под конец года, учитывая рост цен и инфляцию, "слететь" с УСН стало реально как никогда. Причем "счастливчикам" придется мгновенно освоить азы полноценного бухучета, обремененного всевозможными переходными положениями.
Урегулируем учеты
Чтобы восстановить входящее сальдо по счетам бухучета, следует прибегнуть к первичным документам, данным оперативного учета, актам сверок взаиморасчетов и т. д. Начальное сальдо по каждому счету при отсутствии всех этих данных на момент перехода на упрощенную систему налогообложения нужно отразить с помощью вспомогательного счета 00 таким образом:
Дебет 10 Кредит 00
– отражена стоимость материалов на складе;
Дебет 00 Кредит 68
– отражена задолженность организации по налогам и сборам (в разрезе субсчетов).
Возникшую на нулевом счете разницу следует записать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)".
Что касается налогового учета, то фирме после ухода с "упрощенки" лучше всего остаться на кассовом методе – в таком случае будет гораздо меньше проблем. Эксперты журнала "Практическая бухгалтерия" отмечают, что если компания отдаст предпочтение методу начисления, то могут возникнуть кое-какие сложности.
К примеру, если организация получила аванс еще при "упрощенке", то она должна была заплатить с него единый налог. А затем, после возвращения на общий режим, выручку за товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль не учитывать. И что же получается? При отгрузке товаров (работ, услуг) в бухучете выручку признают, а в налоговом – нет. В связи с этим возникает постоянная отрицательная разница, по которой нужно начислить постоянный налоговый актив. Эту операцию отражают записями:
– отражена постоянная отрицательная разница в доходах от реализации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"
– начислен постоянный налоговый актив.
Если же фирма отгрузила товары (выполнила работы, предоставила услуги) в период нахождения на спецрежиме, то их стоимость она не включает в облагаемый налогом доход до тех пор, пока деньги от покупателя не поступят на счет. Таким образом, вернувшись на общий режим, оплату за них компания должна будет отнести к внереализационным доходам как доход "прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде" (п. 10 ст. 250 НК). В таком случае в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском – нет, в результате чего появляются постоянная положительная разница и постоянное налоговое обязательство.
Пример
ООО "Люкс" приобрело автомобиль до перехода на УСН. Его балансовая стоимость – 560 000 руб. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 11 200 руб., в налоговом – 5600 руб. (применен понижающий коэффициент 0,5).
В результате у "Люкса" возникнут вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив:
– 5600 руб. (11 200 руб. х 0,5) – отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 1344 руб. (5600 руб. х 24%) – начислен отложенный налоговый актив.
С 1 января 2006 года организация перешла на УСН. К моменту перехода остаток по счету 02 субсчет "Временные вычитаемые разницы" у "Люкса" составил 67 200 руб., а по счету 09 – 16 128 руб. (67 200 руб. х 24%).
Поскольку после перехода на "упрощенку" погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль фирма не сможет, его нужно списать. Бухгалтер "Люкса" сделал это заключительными проводками года (31 декабря 2005 года):
– 67 200 руб. – списана временная вычитаемая разница;
Дебет 99 Кредит 09
– 16 128руб. – списан отложенный налоговый актив.
На момент перехода на спецрежим (на 1 января 2006 года) остаточная стоимость автомобиля составляла:
– в бухгалтерском учете – 425 600 руб.;
– в налоговом учете – 492 800 руб.
За весь 2006 год "Люкс" имел право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 246 400 руб. (492 800 руб. х 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер должен был записывать сумму 61 600руб. (246 400 руб. : 4 квартала).
С 1 июля 2006 года (через полгода после начала применения УСН) фирма была вынуждена применять общий налоговый порядок. К моменту возврата к традиционной системе остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:
– в бухгалтерском учете – 358 400 руб. (425 600 руб. – 11 200 руб. х 6 мес.);
– в налоговом учете – 369 600 руб. (492 800 руб. – 61 600 руб. х 2 квартала).
Бухгалтеру придется восстановить списанные при переходе на "упрощенку" временную вычитаемую разницу и отложенный налоговый актив:
– 56 000 руб. (123 200 – 67 200) – частично погашена временная вычитаемая разница;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
– 13 440 руб. (56 000 руб. х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
С июля 2006 года в бухгалтерском учете "Люкс" продолжает начислять амортизацию в сумме 11 200 руб. в месяц. В налоговом учете ее рассчитывают исходя из остаточной стоимости автомобиля (п. 3 ст. 346.25 НК). И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него. Предположим, что оставшийся срок полезного использования авто составляет 32 месяца. Он одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета. Однако сумма амортизации будет разной:
– в бухгалтерском учете – 11 200 руб.;
– в налоговом учете – 5775 руб. (369 600 руб. : 32 мес. х 0,5).
То есть бухгалтер отражает в учете временную вычитаемую разницу, которая составит 5425 руб. (11 200 – 5775) в течение 32 месяцев (до тех пор, пока автомобиль не самортизируется в бухучете):
Дебет 44 Кредит 02
– 11 200 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
– 5425 руб. – отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 1302 руб. (5425 руб. х 24%) – начислен отложенный налоговый актив.
Через 32 месяца в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете – продолжат (в сумме 5775 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете.
Каждый месяц бухгалтер "Люкса" будет делать проводки:
