С этого года основные средства отражаются в бухгалтерском учете по новым правилам. Причиной этому стали изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», внесенные приказом Минфина России от 12.12.05 № 147н. Эти новшества отразятся и на учете результатов модернизации и реконструкции основных средств.
В налоговом учете расходы на модернизацию основного средства всегда увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). А вот в бухгалтерском учете до этого года была предусмотрена вариантность учета таких затрат. Старая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» давала бухгалтерам право по своему усмотрению увеличивать или не увеличивать первоначальную стоимость объектов после их модернизации или реконструкции. С 2006 года такая вариантность исключена (п. 27 ПБУ 6/01 в новой редакции). Расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств в обязательном порядке увеличивают их первоначальную стоимость. Если к тому же происходит улучшение качественных характеристик объекта, то пересматривается и срок его полезного использования. Сложности возникают при модернизации объектов с нулевой стоимостью. Напомним, когда в балансе появляется такое имущество. Во-первых, когда закончился срок полезного использования основного средства и оно полностью самортизировано. Во-вторых, когда стоимость основного средства списана при вводе его в эксплуатацию. Этот случай был возможен до 2006 года, когда малоценные объекты сразу же относились на затраты. Полезный срок прошел Рассмотрим, как учесть модернизацию объектов, которые полностью самортизированы.
Пример 1. На балансе организации числится полностью самортизированный компьютер. При вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования четыре года. Принято решение провести его модернизацию. Расходы по этой операции составили 15 000 руб.
В бухгалтерском учете, как мы уже отметили, расходы на модернизацию основного средства увеличивают его первоначальную стоимость. Кроме того, организация может пересмотреть срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В налоговом учете расходы на модернизацию также включаются в стоимость основного средства. Организация может пересмотреть и срок использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ). Объекты, списанные сразу Перейдем к модернизации объектов, стоимость которых была учтена в расходах единовременно. До 1 января 2006 года имущество стоимостью не более 10 000 рублей, но по критериям относящееся к основным средствам, признавалось основными средствами. На них заводились карточки по форме № ОС-6, и в аналитическом учете они числились по нулевой стоимости. Как учесть расходы на модернизацию такого имущества, если эта операция проходит в 2006 году? На наш взгляд, если сумма расходов на модернизацию превышает 20 000 рублей, то они формируют первоначальную стоимость нового основного средства. Именно этот лимит установлен с этого года для отнесения имущества к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01). А в нашей ситуации основное средство создается, когда изменения в ПБУ 6/01 уже вступили в силу. Соответственно если расходы составили 20 000 рублей и меньше, то объекты списываются сразу. Напомним, что организация может установить в учетной политике и иной лимит отнесения имущества к основным средствам. Но в любом случае он не должен превышать 20 000 рублей. В налоговом учете расходы на модернизацию и реконструкцию также учитываются в зависимости от стоимости работ. Если они не превышают 10 000 рублей, то затраты списываются единовременно (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если этот лимит превышен, то они формируют стоимость нового объекта основных средств. Заметим, что аналогичной позиции придерживается Минфин России (письмо от 09.06.04 № 03-02-05/3/50). Учет с этого года Как мы уже отметили, с этого года в бухучете можно списать на расходы имущество стоимостью менее 20 000 рублей. По новой редакции пункта 5 ПБУ 6/01 оно отражается в составе материально-производственных запасов. И соответственно изначально основными средствами не является. Этот порядок применяется к объектам, которые приобретены после 1 января 2006 года. Из-за различия в списании стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтеру придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Однако увеличение лимита стоимости основных средств в бухгалтерском учете выгодно с точки зрения экономии по налогу на имущество. Возникает вопрос: как учитывать расходы на реконструкцию или модернизацию по объектам, первоначальная стоимость которых не превышала 20 000 рублей? Рассмотрим пример.
Пример 2. В январе 2006 года организация купила компьютер стоимостью 12 000 руб. С 2006 года учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что объекты стоимостью до 20 000 руб. включительно основными средствами не являются. В налоговом учете компьютер признан основным средством со сроком службы 40 месяцев. По его истечении компьютер модернизируется. Расходы составили 15 000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость компьютера будет списана на расходы сразу. В налоговом учете компьютер является основным средством, и его стоимость погашается по мере начисления амортизации. Поэтому организации придется применять ПБУ 18/02. Расходы на модернизацию в налоговом учете увеличат первоначальную стоимость компьютера. В бухгалтерском учете, на наш взгляд, расходы, связанные с модернизацией, единовременно списываются в полной сумме. Ведь пересматривать стоимость материально-производственных запасов, списанных в расход, нельзя. Поэтому создается новый объект. И его стоимость будет равняться сумме затрат на модернизацию. А поскольку в нашей ситуации они не превышают 20 000 рублей, то объект основных средств отcутcтвует. Следовательно, его новая стоимость списывается в расходы единовременно. Официальная позиция Источник «УНП» в отделе методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: «С этого года стоимость активов, не превышающую 20 000 рублей, организация может списать в расходы единовременно. Порядок учета объектов будет зависеть от учетной политики. Поскольку организации вправе выбрать, признавать или нет такое имущество основными средствами. Соответственно если изначально объект не учитывался в качестве основного средства, то расходы на его модернизацию, также не превышающие 20 000 рублей, списываются сразу».
Из-за различий в списании расходов на модернизацию объекта в бухгалтерском и налоговом учете возникнет временная разница. Она формирует отложенный налоговый актив, который будет постепенно погашаться по мере начисления амортизации по основному средству в налоговом учете (ПБУ 18/02). Андрей Илюшечкин, эксперт «УНП», к. э. н.
