Российская организация заключает договор на оказание транспортных услуг с иностранным перевозчиком - резидентом Литовской Республики. Доставка товара из Германии в Санкт-Петербург осуществляется автомобильным транспортом. Иностранная организация не имеет постоянного представительства в РФ.
Вопрос: является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль с дохода, полученного иностранной организацией по договору международной перевозки? Просим прокомментировать мнение Минфина РФ, приведенное в письме от 08.10.2009 № 03-08-05. В какие сроки и в какой валюте уплачивается налог, а также, в каком составе и в какие сроки представляется отчетность налоговым агентом?
Ответ: В письме от 08.10.2009 № 03-08-05 представители Минфина РФ высказали следующую позицию в отношении порядка налогообложения доходов, полученных иностранной организацией – резидентом Литовской Республики от осуществления международных перевозок собственными силами:
1. Доходы от осуществления международных перевозок морским и воздушным судном, полученные литовским перевозчиком, регулируются п.1 ст. 8 «Прибыль от международных перевозок» Соглашения между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.19991.
Согласно данной норме «прибыль, полученная предприятием Договаривающегося Государства …, подлежит налогообложению только в этом Государстве».
Иными словами, доходы литовской организации от международных перевозок морскими и воздушными судами не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
2. Доходы от осуществления международных перевозок иными видами транспорта (в частности, автомобильным транспортом), полученные литовским перевозчиком, регулируются ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения.
В соответствии с указанной нормой «прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство».
Иными словами, если деятельность литовской компании, осуществляющей международные перевозки автомобильным транспортом, не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, то российская организация – налоговый агент, выплачивающая доход от такой деятельности, вправе не удерживать налог на доходы при соблюдении требований ст. 312 НК РФ (представление налоговому агенту подтверждения страны резидентства перевозчика).
Ранее специалисты Минфина РФ и налоговых органов уже высказывали аналогичную точку зрения.
В ответе на частный запрос налогоплательщика Минфина РФ разъяснил: «Поскольку международные перевозки автомобильным транспортом не подпадают под действие ст.8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» Соглашения, то режим налогообложения доходов от международных перевозок автомобильным транспортом регулируется положениями ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» (письмо Минфина РФ от 22.01.2002 № 04-06-05/т.1/2).
Такая же позиция выражена в письмах УФНС России по г. Москве от 27.08.2002 № 26-12/39585, ФНС России от 10.02.2005 № КБ-6-26/107@, Минфина РФ от 20.08.2008 № 03-08-05 и др.
В данных письмах рассматривались ситуации, когда в Соглашении об избежании двойного налогообложения под термином «международные перевозки» подразумеваются только перевозки морским и воздушным транспортом. В частности, такое ограничение для международных перевозок установлено, помимо Литвы, Соглашениями с Австрией, Германией, Финляндией.
Вышеуказанная позиция основывается на том, что из текстов международных соглашений не следует, что договаривающиеся государства имели целью исключить двойное налогообложение только в отношении доходов от перевозок определенными видами транспорта.
Именно такой договоренности достигли РФ и Финляндия, согласовав 09.11.2004 года ряд вопросов, касающихся применения отдельных положений Соглашения от 14.04.2000.
В частности, была согласована общая позиция в отношении ст. 5, ст. 7 и ст. 8 Соглашения: «Статья 8 является исключением по отношению к статье 7, это означает, что доход, подпадающий под действие статьи 8, не может облагаться налогом в Договаривающемся государстве, даже если в этом государстве имеется постоянное представительство.
Целью статьи 8 является освобождение дохода, полученного в результате международной перевозки, от налогообложения в государстве источника. Если деятельность покрывается статьей 8, вопрос о наличии постоянного представительства не имеет значения. Если предпринимательская деятельность в области перевозок не покрывается статьей 8, применению подлежит статья 7 совместно со статьей 5».
Указанная позиция была доведена до налогоплательщиков письмом ФНС РФ от 10.02.2005 № КБ-6-26/107@ «Направление письма Минфина России» (вместе с письмом Минфина РФ от 19.01.2005 № 03-08-06/Финляндия)
По нашему мнению, вышеуказанная позиция Минфина РФ и налоговых органов соответствует нормам действующего законодательства.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не удерживается, если выплачиваются доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией соответствующего подтверждения (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Статьей 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» установлена общая норма Соглашения – доход иностранной организации в государстве, резидентом которого она не является, может облагаться только в том случае, если в этом государстве иностранная организация действует через постоянное представительство.
В свою очередь, статья 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» является прямой нормой Соглашения и призвана уточнить применение данного Соглашения к доходам от морских и воздушных перевозок: независимо от наличия постоянного представительства доход от указанных видов перевозок может облагаться исключительно в стране резидентства. Иными словами, в случае морских и воздушных перевозок сторонам потребовалось установить некоторые особенности налогообложения.
Доказательством того, что статья 8 является прямой, а не общей нормой Соглашения, и, следовательно, не распространяет свое действие на все Соглашение, является п.1 ст. 22 Соглашения: «Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве».
Таким образом, при отсутствии специальных норм, регулирующих именно перевозки автомобильным транспортом, норма статьи 7 Соглашения применима ко всем видам доходов иностранной организации, полученных не через постоянное представительство (в том числе и к доходам от международных автоперевозок).
Данный вывод подтвердил ФАС Московского округа в Постановлении от 30.01.2006 № КА-А41/14003-05: «Поскольку другими статьями Конвенции не регулируются вопросы налогообложения доходов от автотранспортных перевозок, суды пришли к обоснованному и правомерному выводу о том, что …подлежит применению п.1 ст.7 Конвенции2, в соответствии с которым прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается только в этом государстве, если предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство».
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04/2184-386/А70-2002 суд пришел к выводу: из содержания ст. ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» и 21 «Другие доходы» Соглашения следует, что доходы от оказания услуг по перевозке автомобильным транспортом облагаются налогом в стране - резиденции иностранного юридического лица (Федеративная Республика Германия), и на этом основании российская организация - источник дохода не должна выступать налоговым агентом по уплате налога на доходы иностранного юридического лица.
Вместе с тем имеются ответы на частные запросы налогоплательщиков, в которых контролирующие органы занимают иную позицию: Положения статьи 8 не распространяется на осуществление международных перевозок автомобильным транспортом, и налогообложение доходов, полученных иностранной организацией за осуществление автомобильных международных перевозок производится в соответствии с нормами российского налогового законодательства (письма Минфина РФ от 12.08.2005 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 20-12/036364, от 28.03.2008 № 20-12/030154 и др.).
Таким образом, не исключена возможность спора с налоговыми органами по данному вопросу.
Обращаем Ваше внимание на следующее обстоятельство - независимо от того, намерена ли российская организация выступить налоговым агентом для литовского перевозчика или не намерена, она должна иметь до даты выплаты дохода иностранному резиденту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, заключившем соглашение об избежании двойного налогообложения с РФ. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего государства. Кроме того, подтверждение должно быть переведено на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Дополнительно сообщаем, что налог, удержанный из доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Кроме того, налоговые агенты представляют в налоговые органы налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.
В Налоговом расчете нужно отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удерживался налог при их выплате или нет.
Сроки представления Налогового расчета установлены п. 4 ст. 310 НК РФ:
- по итогам каждого отчетного периода - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);
- по итогам налогового периода - не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
В Декларации по налогу на прибыль предприятий и организаций выплата доходов иностранным организациям не отражается.
_________________________________
1 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29.06.1999 (далее – Соглашение).
2 В данном случае исследовалась Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики.
Наталья Мамонова,
налоговый консультант аудиторской компании
