НДС при маркетинговых услугах  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
В редакционной почте есть просьбы читателей рассказать об изменении порядка налогообложения маркетинговых услуг, которые оказывает иностранное юридическое лицо российскому партнеру. По просьбе читателей публикуем консультацию на данную тему.
Напомним, прежде всего, что маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.
Отношения, возникающие из договора на оказание маркетинговых услуг, регулируются нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Исполнитель договора возмездного оказания услуг обязан совершить определенные действия на основании технического задания заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик, в свою очередь, обязан оплатить результат произведенных работ (ст. 779 и ст. 781 ГК РФ)
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ оказание услуги предполагает совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. При оказании маркетинговых услуг, то есть при совершении определенного действия, предусмотренного договором, отсутствует овеществленный результат. Однако, если с точки зрения гражданского законодательства при оказании маркетинговых услуг не требуется фиксировать результат, поскольку это не входит в перечень условий договора об оказании услуг (в противном случае должен быть заключен договор подряда), то с точки зрения налогового законодательства необходимо представлять документ, фиксирующий оказание маркетинговых услуг (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Очень часто заказчик и исполнитель, заключая договор об оказании маркетинговых услуг, указывают в нем такие пункты, как исследование наличия розничных и оптовых торговых предприятий, реализующих (приобретающих) данный вид товара, поиск контрагентов, которые будут приобретать изделия заказчика, рекламная деятельность по продвижению изделий заказчика, разработка новых программ по продвижению товаров заказчика на рынке, обучение специалистов, дилеров и покупателей правильному использованию продукции заказчика и т.д. При этом они не учитывают того, что при реализации услуг по вышеуказанным позициям вытекают совершенно разные налоговые последствия, в частности, при уплате налога на добавленную стоимость.
Рассмотрим ситуацию, когда иностранное юридическое лицо, не имеющее представительства на территории Российской Федерации, оказывает услуги российскому партнеру. Услуги, поименованные в контракте, сводятся, во-первых, к исследованию наличия розничных и оптовых торговых предприятий, находящихся на территории иностранного государства и работающих с использованием сырья, аналогичного тому, которое производит российское предприятие. Во-вторых, услуги оказываются в рекламной деятельности по продвижению сырья заказчика на зарубежном рынке. Третий вид услуг - разработка новых программ, обеспечивающих сбор информации по маркетингу, четвертый - сертификация продукции заказчика на территории иностранного государства.
Каков же порядок взимания НДС в данном случае?
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Это значит, что при решении вопроса о взимании НДС первостепенное значение приобретает место реализации работ, услуг. По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).
Напомним, что до 1 января 2006 года место реализации данных услуг определялось по месту нахождения продавца. Но Федеральный закон РФ N 119-ФЗ от 22 июля 2005 года "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон) внес изменения, в том числе в статью 148 Кодекса, в соответствии с которой с 1 января 2006 года место реализации маркетинговых услуг определяется по месту нахождения покупателя.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Положения данного подпункта (в редакции, действующей с 1 января 2006 года) применяются, в том числе, в отношении маркетинговых услуг.
Очевидно, что услуги по исследованию наличия розничных и оптовых торговых предприятий, находящихся на территории иностранного государства, работающих с использованием сырья, аналогичного тому, которое производит российское предприятие, относятся к категории маркетинговых услуг и облагаются налогом по месту нахождения покупателя, то есть в данном случае на территории Российской Федерации.
Рекламная деятельность, так же как и маркетинговые услуги, относится к категории услуг, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя. В рассматриваемом случае местом реализации рекламных услуг по продвижению сырья заказчика на зарубежном рынке будет являться территория Российской Федерации.
А теперь об услуге по разработке новой программы, обеспечивающей сбор информации по маркетингу. Здесь хотелось бы отметить, что до 1 января 2006 года услуги по передаче прав в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав на основании договора, по которому не происходит отчуждения прав (переуступки), облагались по месту деятельности продавца.
С 1 января 2006 года в связи с изменениями, внесенными Законом, место реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, а также оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации определяется по месту нахождения покупателя.
Таким образом, в нашем случае местом реализации услуги по разработке новой программы, обеспечивающей сбор информации по маркетингу, является территория Российской Федерации. Здесь и должен взиматься налог.
Что касается сертификации продукции, то следует отметить, что поскольку сертификационные услуги не поименованы подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса, то, очевидно, следует руководствоваться подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, то есть местом оказания сертификационных услуг в нашем случае не будет признана территория Российской Федерации.
Таким образом, можно сделать вывод, что в контракте с иностранным юридическим лицом необходимо устанавливать цены на каждый поименованный вид услуг.
Статья 166 Кодекса устанавливает два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения НДС: уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом. При этом применение того или иного способа Кодекс ставит в прямую зависимость от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
В силу пункта 3 статьи 166 Кодекса общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 161 Кодекса налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 Кодекса налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 174 Кодекса в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой.
Таким образом, в рассматриваемом случае при реализации услуг иностранным партнером, не имеющим представительства на территории Российской Федерации, по трем из четырех видов услуг, поименованных в контракте, российская организация (покупатель) должна выступить налоговым агентом по отношению к иностранной компании.
Иногда возникают ситуации, когда, приобретая товары (работы, услуги) у иностранного партнера, российская организация расплачивается не денежными средствами, а имуществом. При этом российская организация должна как налоговый агент исчислить и удержать НДС. Однако сделать этого она не может, так как денежных расчетов не было. Как быть?
Ответ таков: если налоговый агент не погашает свой долг денежными средствами, а прибегает к расчетам в натуральной форме, то обязанности по удержанию НДС у него не возникает. Но в этом случае информацию о том, что налог не удержан, российская фирма должна предоставить в свою инспекцию (подп. 2 п. 3 ст. 24 Кодекса). На это отводится месяц с момента взаимозачета с иностранной компанией.
Типового бланка для такого уведомления не предусмотрено. Поэтому налоговый агент вправе оформить его в произвольной форме.
Налог на добавленную стоимость, удержанный из выручки иностранного поставщика, покупатель - российский налоговый агент вправе принять к вычету. Но только в том случае, если выполнены условия, которые диктует пункт 3 статьи 171 Кодекса:
* налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности плательщика НДС;
* товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса;
* сумму налога по приобретению агент удержал из дохода иностранного поставщика и заплатил в бюджет.
Право на вычет необходимо подтвердить счетом-фактурой от продавца.
Если НДС уплачен налоговым агентом не за счет средств, перечисляемых по договору иностранному партнеру, а за счет собственных, то налог вычету не подлежит. Кроме того, в данном случае не принятый к вычету НДС не учитывается в качестве обоснованного расхода при исчислении налога на прибыль организаций. В связи с этим в договоре необходимо выделять сумму НДС.
Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию этого налога у иностранного лица, а также по перечислению его бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.
В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в статьях 171-172 Кодекса.
Российская организация - налоговый агент обязана представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим, либо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, если ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила два миллиона рублей.
Стоит обратить внимание на то, что, перечисляя НДС в качестве налогового агента, в поле 101 платежного поручения нужно указать код "02". Это обусловлено тем, что налоговые органы ведут раздельный учет (на отдельных лицевых счетах) НДС, уплаченного налогоплательщиком по результатам собственной деятельности и как налоговым агентом. Потому переплата по одному счету не может быть зачтена в погашение недоимки по другому.
Уплатив излишнюю сумму НДС по своей основной деятельности, организация не может зачесть ее в счет уплаты налога, который необходимо перечислить как налоговому агенту. В противном случае получилось бы, что налоговый агент уплатил налог за счет собственных средств, а не из средств налогоплательщика.
При заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость разделы 1.2 и 2.2 заполняются налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в соответствии с порядком заполнения Деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2005 года N 163н.
Соответственно, количество страниц, на которых подаются разделы 1.2 и 2.2, должно быть одинаковым. В графе 6 по строкам 050-080, 130 и 140 раздела 2.2 декларации показываются суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ.
По строке 260 раздела 2.1 указывается сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента. Принять к вычету сумму налога, удержанного налоговым агентом, можно только после уплаты налога в бюджет и отражения его в налоговой декларации.
Напомним, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранным партнером, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Такими документами могут служить акт приема-сдачи работ, справка об оказанных услугах, ведомость, то есть документы, свидетельствующие о том, что работы выполнены на той или иной территории.
/”Иностранный капитал в России - налоги, валютное и таможенное регулирование, учет”, 23.05.06/ |
|
