Два раза в год сельскохозяйственные предприятия проводят посевную кампанию. Весной сеют яровые культуры, а по осени озимые. Расходы на посевную собирают па счете 20 «Растениеводство». При этом часть потраченных средств организация относит к урожаю текущего года, а часть - в урожай будущих лет. Эти затраты бухгалтер должен учитывать раздельно. Для этого в аналитическом учете открывают соответствующие счета. Затраты учитывают в разрезе статей: заработная плата, амортизация основных средств, стоимость семян и посадочного материала, стоимость удобрений и др.

Расходы на урожай текущего года. Затраты на посевной материал можно включать в себестоимость конкретной культуры. Что касается амортизации сельскохозяйственной техники, зарплаты и стоимости удобрений, то их надо распределить между видами продукции. Предприятие должно указать в своей учетной политике, как оно будет это делать. Например, пропорционально площади посева или массе удобрений.

Все расходы также отражаются на счете 20-1 субсчет «Расходы на урожай текущего года». Они будут отнесены на стоимость готовой продукции после сбора урожая. В течение года выращиваемые культуры учитывают по плановой себестоимости. В учете это отражается записью:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20-1 субсчет «Расходы на урожай текущего года»
- отражена плановая стоимость готовой продукции.

И лишь в конце года бухгалтер может получить данные о том, сколько именно истрачено денег. В декабре он закроет все производственные счета и скорректирует себестоимость готовой продукции.

Затраты, связанные с производством продукции растениеводства, собирают па одноименном субсчете счета 20 «Основное производство». Порядок учета готовой продукции сельскохозяйственного предприятия зависит от принятого в учетной политике метода оценки.

Готовая продукция может учитываться на счете 43 «Готовая продукция» либо по фактической производственной себестоимости либо по нормативной (плановой) себестоимости. Однако, поскольку в сельском хозяйстве фактические затраты подсчитываются в конце года, то в течение года продукцию приходуют по плановой себестоимости.

Продукция растениеводства, предназначенная для реализации, учитывается на счете 43 по видам, сортам, качеству и другим показателям.

Поступление продукции растениеводства оформляется следующими унифицированными формами первичных учетных документов (утверждены постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. №68):

1) реестр отправки зерна и другой продукции с поля (форма № СП-1). Применяется для оформления отправки зерна и другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток, в кладовые и другие места хранения продукции. В реестре указывается масса продукции, принятой от каждого комбайнера и переданной на ток, ее цена и сумма, указываются корреспондирующие счета, по которым отражается данная операция;

2) реестр приема зерна и другой продукции (форма № СП-2). Применяется для учета поступления зерна и другой продукции на ток, зернохранилище и в другие места хранения. Составляется на основании реестров комбайнеров (форма № СП-1);

3) ведомость движения зерна и другой продукции (форма № СП-11).
Применяется для учета поступления и расхода зерна на току, в зернохранилищах и других местах временного хранения зерна в организациях. В ведомости записывается остаток продукции на начало дня, поступление и расход за день и выводится остаток на конец дня. При этом сведения о поступлении зерна и другой продукции записываются на основании реестров приема зерна и другой продукции (форма № СП-2);

4) акт на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма № СП-12). Применяется для оформления операций по сортировке и сушке зерна и другой продукции растениеводства. В акте фиксируется поступление продукции в сортировку и сушку (масса, цена, сумма, корреспондирующие счета) и получение продукции (одного или нескольких видов) от сортировки и сушки с отдельным указанием используемых отходов и неиспользуемых (мертвый сор, усушка). Соответственно дается корреспонденция счетов по каждому виду получаемой продукции. На основании этого акта отсортированная по видам и сортам продукция, а также используемые отходы приходуются по соответствующим счетам бухгалтерского учета;

5) дневник поступления продукции закрытого грунта (форма № СП-15). Применяется для учета поступления продукции овощных культур закрытого грунта в специализированных организациях. По мере поступления продукции от работников, занятых на уборке, собранная продукция взвешивается, и каждый отвес записывается в дневник с указанием массы поступившей продукции, ее качества (стандартная, нестандартная, отходы), места уборки урожая, площади, с которой убрана продукция. Дневники ежедневно сдаются в бухгалтерию. Для отправки продукции с пунктов уборки в хранилища, на пункты сортировки, переработки и реализации применяются соответствующие накладные;

6) дневник поступления продукции садоводства (форма № СП-16).
Применяется для учета поступления продукции садоводства и виноградарства в специализированных организациях.

Реализация продукции отражается в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий следующими записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручки»
- отражена выручка от реализации продукции растениеводства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Растениеводство»
- списана плановая себестоимость реализуемой продукции растениеводства:

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Растениеводство»
- списана разница в конце года между фактической и плановой себестоимостью реализованной продукции растениеводства.

Если сумма фактических затрат меньше нормативной себестоимости, то разницу сторнируют.

Реализация продукции растениеводства отражается следующими первичными учетными документами:

1) товарно-транспортная накладная (зерно) (форма № СП-31). Применяется для учета операций по отправке - приемке продукции зерновых культур на элеваторы, хлебоприемные и другие пункты приема зерновой продукции. Товарно-транспортная накладная составляется в четырех экземплярах, является сопроводительным документом по доставке зерновой продукции на приемные пункты. Все товарно-транспортные накладные на отправку продукции заведующий током регистрирует в Реестре документов на выбытие продукции (форма № СП-3);

2) товарно-транспортная накладная (овощи, плоды, ягоды, лубяные культуры) (форма № СП-34). Применяется для учета отправки на приемные пункты плодово-ягодной продукции, овощей, продукции лубяных культур и др. Накладная выписывается в четырех экземплярах бригадиром при отправке каждой партии продукции. Первый и второй экземпляры накладной отправляются вместе с грузом, третий экземпляр сдается в бухгалтерию, четвертый - остается в пункте отправки продукции. Получаемые от организаций, принявших продукцию, первые экземпляры товарно-транспортных накладных с подписью в приемке продукции ежедневно сдают в бухгалтерию организации для сверки принятого количества с отправленным и записи в учетные регистры.
Товарно-транспортные накладные регистрируются в реестре документов на выбытие продукции (форма № СП-3), который ведется в пункте отправки продукции;

3) ведомость движения зерна и другой продукции (форма № СП-11).
Применяется для учета поступления и расхода зерна на току, в зернохранилищах и других местах временного хранения зерна в организациях. Составляется заведующим током (складом) ежедневно по каждой культуре и сорту продукции. В ведомости записывается остаток продукции на начало дня, поступление и расход за день и выводится остаток на конец дня. При этом сведения о поступлении зерна и другой продукции записываются на основании реестров приема зерна и другой продукции (форма N СП-2), сведения о расходе зерна - на основании реестров документов на выбытие продукции (форма N СП-3). В конце рабочего дня Ведомость движения зерна и другой продукции (форма N СП-11) вместе с первичными документами, на основании которых она составлена, передается в бухгалтерию организации. При незначительном количестве документов на поступление и выбытие их можно регистрировать непосредственно в данной ведомости.

4) реестр документов на выбытие продукции (форма № СП-3). Применяется для учета отправки продукции с поля на элеватор, склад и другие места хранения, а также при ее расходе, отправке в переработку, сортировку, сушку. Реестр составляется по каждому виду отправляемой продукции. При отправке продукции в реестр записывается номер товарно-транспортной накладной (или накладной), масса продукции и наименование организации, в которую она направлена. В конце рабочего дня реестр вместе с документами, на основании которых он был составлен, и ведомостью движения зерна и другой продукции (форма № СП-11) передается в бухгалтерию.

В животноводстве также продукция учитывается по плановой себестоимости, а в конце года, когда собраны все затраты, рассчитывается фактическая себестоимость, и отражается отклонение между фактическими данными и нормативной себестоимостью.

Объекты калькуляции себестоимости продукции животноводства зависят от отрасли и направления деятельности.

Скажем, в молочном скотоводстве затраты на основное стадо распределяют на приплод и молоко в пропорции один к десяти. По молодняку всех возрастов и взрослому молочному скоту на откорме (телки и бычки всех возрастов, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы) рассчитывают себестоимость прироста живой массы и живой массы.

В мясном скотоводстве по основному стаду мясного скота (коровам, быкам-производителям и телятам до 8 месяцев) определяют себестоимость одной головы приплода, одного центнера живой массы телят и прироста живой массы, а также молока.

Молодняк старше 8 месяцев и взрослый мясной скот на откорме (телки и бычки всех возрастов старше 8 месяцев, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада) оценивают по живой массе и ее приросту в расчете на один центнер.

Расходы формируются по следующим калькуляционным статьям:
1) материальные (корма, топливо и т.п.);
2) на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) на содержание основных средств;
5) от потерь (падеж животных);
6) прочие;
7) общепроизводственные;
8) общехозяйственные;
9) управленческие.

В бухгалтерском учете расходы делят на прямые и косвенные. Из вышеперечисленных расходов к косвенным относятся затраты на организацию и обслуживание производства, а также управленческие расходы. Все остальные расходы считаются прямыми и распределяются между готовой продукцией на складе, реализованной продукцией и незавершенным производством.

Затраты и выход продукции животноводства учитываются на счете 20 «Основное производство», субсчет «Животноводство». Аналитический учет на этом счете организуется по технологическим группам животных и птицы и установленным учетной политикой статьям затрат. В бухгалтерском учете прямые затраты отражаются следующими записями:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Животноводство» КРЕДИТ 10
- израсходованы корма, нефтепродукты и прочие материальные ценности;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Животноводство» КРЕДИТ 20 субсчет «Растениеводство»
- списаны пастбищные корма;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Животноводство» КРЕДИТ 02
- начислена амортизация по основным производственным фондам (коровникам, оборудованию ферм и т.п.).

Косвенные расходы списываются проводками:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Животноводство» КРЕДИТ 23
- учтена стоимость работ и услуг вспомогательных производств;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Животноводство» КРЕДИТ 25 (26)
- учтены общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.

Выход продукции может быть отражен записями:

ДЕБЕТ 11 КРЕДИТ 20 субсчет «Животноводство»
- оприходован приплод продуктивного скота, прироста животных и птицы;

ДЕБЕТ 41 (43) КРЕДИТ 20 субсчет «Животноводство»
- оприходована готовая продукция (молоко, яйца - по продуктивному скоту).

Калькуляция себестоимости продукции животноводства. Объекты калькуляции зависят от специфики того или иного производства и направления.

Молочное скотоводство. Тут все собранные затраты распределяются в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко - 90%, на приплод - 10%. Побочной продукцией является навоз, шерсть-линька, волос-сырец.

Себестоимость 1 ц продукции определяется в общем случае так. Из затрат на содержание животных вычитают расходы на побочную продукцию. А результат делят на количество прироста в центнерах.

В мясном скотоводстве 1 голову приплода оценивают исходя из живой массы теленка при рождении и фактической себестоимости 1 центнера живой массы телят-отъемышей в возрасте восьми месяцев прошлого года.

Чтобы определить себестоимость полученного специализированным хозяйством по направленному выращиванию коров-первотелок приплода, молока и прироста живой массы коров-первотелок следует распределить затраты на их содержание пропорционально стоимости продукции (по ценам реализации).

Свиноводство. Себестоимость 1 центнера прироста живой массы поросят до отъемного возраста основного стада свиней исчисляют затраты на содержание основного стада свиней (свиноматок с поросятами до отъема, хряков-производителей), за исключением стоимости побочной продукции, делят на количество центнеров полученного прироста (включая живую массу приплода при рождении).

Коневодство. В этой отрасли считают себестоимость прироста и полную себестоимость выращенного поголовья молодняка лошадей по годам рождения (переведенного в основное стадо, реализованного и оставшегося на конец года).

Себестоимость прироста молодняка лошадей по годам рождения определяют исходя из затрат на его содержание. В расчете не учитывается стоимость побочной продукции, которая определяется по фактическим затратам, и стоимость работ молодняка старшего возраста (в оценке фактической себестоимости коне-дня лошадей). Затраты распределяют между молодняком лошадей по годам рождения пропорционально количеству кормодней.

Овцеводство. Себестоимость ягнят на момент рождения определяется в шерстно-мясном и мясо-шерстном овцеводстве в размере 10 процентов, романовском - 12 процентов, а в каракульском - 15 процентов от общей суммы затрат на содержание овец. Стоимость прочей продукции (навоза), исчисленная по фактическим затратам, не учитывается.

Оставшуюся сумму затрат распределяют между шерстью и приростом живой массы овец пропорционально расходу кормов (в кормовых единицах) на эти виды продукции по установленным нормам.

Кролиководство. Себестоимость одной головы приплода кроликов и пушных зверей при рождении определяют в размере 50 процентов от нормативной (плановой) себестоимости одной головы молодняка к моменту отсадки.

Пчеловодство. А вот при исчислении себестоимости продукции пчеловодства медово-опылительного направления из общей суммы затрат исключают расходы, списываемые на опыляемые пчелами культуры (от 20 до 60%, в зависимости от опыляемой культуры).

Себестоимость продукции птицеводства исчисляется на основе данных раздельного учета затрат по содержанию взрослого стада и молодняка птицы применительно к технологии их выращивания в конкретных производственных условиях.

В сельском хозяйстве вспомогательными производствами считаются те, которые обслуживают основные отрасли сельскохозяйственного производства. К ним относятся: ремонтные мастерские, машинно-транспортное хозяйство, гужевой транспорт, электро-, водо-, тепло- и газоснабжение, холодильные установки, тарное и тароремонтное производства, а также работы и услуги, потребляемые в основных производствах либо в прочих отраслях деятельности (строительство, капитальный ремонт и т.п.). Следовательно, характерная особенность вспомогательных производств состоит в том, что они организуются для обслуживания других отраслей и производств.

Для учета затрат и выполненных работ по вспомогательным производствам предназначен счет 23 «Вспомогательные производства». К нему открывают следующие субсчета по видам производств.
1. «Ремонтные мастерские».
2. «Ремонт зданий и сооружений».
3. «Машинно-тракторный парк».
4. «Автомобильный транспорт».
5. «Энергетические производства (хозяйства)».
6. «Водоснабжение».
7. «Гужевой транспорт».
8. «Прочие вспомогательные производства».

По дебету счета 23 собирают все затраты, относящиеся к вспомогательным производствам. По кредиту собранные затраты списывают по назначению ежемесячно в размере плановой себестоимости выполненных работ. В конце года плановую себестоимость корректируют до фактической. По производствам с равномерным характером работ и затрат в течение года, не содержащим затрат в плановой оценке, ежемесячно по кредиту счета могут списываться фактические затраты.

При журнально-ордерной форме аналитический учет по счету 23 ведут в лицевых счетах (производственных отчетах) подразделений и в сводных лицевых счетах (сводных производственных отчетах) вспомогательных производств в целом по хозяйству (ф. № 83-АПК). Обобщенный учет оборота ведут в журнале - ордере ф. № 10-АПК. Предварительно данные первичных документов группируют в соответствующих журналах учета затрат и накопительных ведомостях (ф. № 302-АПК, 303-АПК, 301-АПК). При необходимости по итогам накопительных ведомостей составляют сводные ведомости (например, по автотранспорту).

Учет затрат по автотранспорту

Затраты по эксплуатации и содержанию автотранспорта в сельскохозяйственных предприятиях учитывают на субсчете «Автомобильный транспорт» счета 23. Затраты учитывают по следующим статьям:
- оплата труда с отчислениями на социальные нужды;
- амортизация основных средств;
- работы и услуги;
- организация производства и управления;
- платежи по кредитам;
- прочие затраты.

По первой статье затрат учитывают суммы заработной платы водителей, других работников, обслуживающих автотранспорт, а также суммы начисленного резерва на отпуска. Также здесь отражают отчисления в ФСС России, ПФР и ФОМС. Оплата труда грузчиков в затраты по автотранспорту не включается. Эти суммы списывают непосредственно на счета, на которые относятся услуги автотранспорта (счета учета материалов, затрат основного производства, реализации и т.п.).

По статье «Амортизация основных средств» отражают суммы амортизационных отчислений и затрат на ремонт либо отчислений в резерв на ремонт по основным средствам, относящимся к автотранспорту (автомобили, прицепы, оборудование и т.д.).

По статье «Работы и услуги» списывают выполненные для автотранспорта работы и услуги других вспомогательных производств, а также услуги сторонних организаций.

Статья «Организация производства и управления» выделена для учета затрат на содержание цехового персонала гаража и других общегаражных расходов, которые предварительно накапливаются постатейно на отдельном аналитическом счете.

Статья «Платежи по кредитам» предназначена для затрат по уплате процентов за кредит, подлежащие отнесению на затраты автотранспорта, предварительно учтенные обособленно в составе общехозяйственных расходов. При получении кредитов непосредственно на затраты автотранспорта суммы процентов относят прямо на данную статью, минуя счет 26 «Общехозяйственные расходы».

По статье «Прочие затраты» учитывают списание малоценного инвентаря, спецодежды, спецобуви (либо их износ), другие расходы, не вошедшие в предыдущие статьи.

Первичными документами при работе грузового автотранспорта являются путевые листы, которые выдают водителям, как правило, на один день или смену при условии сдачи водителем предыдущего путевого листа. В бухгалтерии данные из путевых листов переносят в накопительную ведомость учета затрат (ф. № 301-АПК). На каждую автомашину и водителя открывают отдельный лист ведомости и в нее последовательно записывают все основные реквизиты из путевых листов в хронологической последовательности.

В конце месяца составляют сводную накопительную ведомость по автотранспорту по всем автомашинам, данные из которой переносят в лицевой счет (производственный отчет) по автотранспорту (ф. № 83-АПК) -основной регистр аналитического учета данной отрасли.

Фактическая себестоимость тонно-километра перевозок определяется в конце года. Для этого подсчитывают общую сумму фактических затрат за вычетом стоимости отработанного масла и других возвратных материалов и делят ее на количество тонно-километров, выполненных автотранспортом.

После того как подсчитана себестоимость услуг автотранспорта и определена фактическая себестоимость тонно-километра, плановая себестоимость перевозок, по которой учитывались выполненные работы в течение года на счетах затрат и потребителей услуг, доводится до фактической путем дополнительной записи (если выявлен перерасход) или метода красного сторно (при экономии).

Учет затрат по электро-, тепло- и водоснабжению

Для основного производства, жилищно-коммунального хозяйства и бытовых нужд сельскохозяйственного предприятия необходима электроэнергия. Ее вырабатывают как собственные электростанции (стационарные и передвижные) сельскохозяйственных предприятий, так и централизованные электросети.

Учет затрат по выработке электроэнергии своими электростанциями и учет оплаченной электроэнергии, поступившей со стороны, ведут на субсчете «Энергетические производства (хозяйства)» счета 23. Затраты учитывают по тем же статьям, что и учет затрат по автотранспорту.

По статье «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды» также отражают зарплату работников, непосредственно обслуживающих электростанции, электрохозяйство и электросети с учетом отчислений во внебюджетные фонды.

Амортизация оборудования электростанций, трансформаторов, трансформаторных будок, внутрихозяйственных электролиний и т.п. учитывается по статье амортизационных затрат. Тут же отражают расходы на ремонт или отчисления в резерв на ремонт по помещениям.

По статье «Работы и услуги» учитывают стоимость электроэнергии, полученной со стороны, а также стоимость работ и услуг, выполненных вспомогательными производствами и сторонними организациями.

На статью «Организация производства и управления» относят расходы по содержанию цехового персонала по электроснабжению.

В прочих расходах учитывают затраты на содержание электростанций и внутрихозяйственных электролиний, не вошедшие в предыдущие статьи.

При оплате электроэнергии, получаемой со стороны, эти суммы относят на дебет счета 23, субсчет 5, с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По кредиту счета 23, субсчет 5, в течение года списывают плановую стоимость отпущенной электроэнергии, выработанной в хозяйстве и полученной со стороны, по назначению в соответствии с ее использованием. Для списания электроэнергии на счета ее потребителей предназначен «Отчет об использовании электроэнергии» (ф. № 305-АПК). На основании этого отчета делают записи по отнесению выработанной и полученной электроэнергии на счета потребителей в оценке по плановой себестоимости 1 кВт/ч.

На этом субсчете счета 23 учитывают также на отдельном аналитическом счете затраты по содержанию котельных и выполненные услуги по теплоснабжению.

Водоснабжение

К вспомогательным производствам является водоснабжение. К затратам по водоснабжению относят расходы по содержанию артезианских скважин, водохранилищ, водозаборных узлов, водокачек, водопроводных линий, насосных установок и других агрегатов по подаче воды для производственных и бытовых нужд хозяйства, а также оплату счетов за воду, полученную от водоснабжающих организаций.

Учет затрат по водоснабжению ведется на одноименном субсчете счета 23 «Вспомогательные производства». На этот счет относят расходы как на содержание собственного водоснабжения, так и на оплату воды, поступившей со стороны. Затраты на содержание водоснабжения учитывают по аналогичным статьям затрат.

Стоимость отпущенной воды ежемесячно списывают на счета потребителей (растениеводство, животноводство, бытовые предприятия и т.п.) по плановой себестоимости 1 куб. м воды. В конце года определяют ее фактическую себестоимость путем деления учтенной суммы затрат по дебету на общее количество поданной воды.

Учет затрат по гужевому транспорту и прочим вспомогательным производствам

В сельскохозяйственном производстве широко применяется гужевой транспорт. Рабочий скот используется на обслуживании основных сельскохозяйственных работ, для перевозки различных грузов на короткие расстояния, на других внутрихозяйственных работах.

Учет затрат по всем видам рабочего скота ведут на субсчете «Гужевой транспорт», который открывается аналитический счет того же наименования.

Основными первичными документами по учету затрат на гужевой транспорт являются: учетные листы труда и выполненных работ (ф. № 132-АПК), ведомости учета расхода кормов (ф. № 175-АПК), документы на расход других материальных ценностей. Обобщенные в накопительных ведомостях затрат (ф. № 301-АПК) данные этих документов служат основанием для соответствующих записей в лицевой счет (производственный отчет) подразделения на содержание гужевого транспорта.

По кредиту счета 23 отражают работы, выполненные гужевым транспортом. В течение года их списывают на счета потребителей услуг. Единицей работы гужевого транспорта считается один рабочий день (независимо от видов рабочего скота). Кроме списания работ, по кредиту этого счета отражается выход продукции от рабочего скота (приплод, молоко, навоз и т.п.) в корреспонденции со счетами 11 «Животные на выращивании и откорме», 40 «Готовая продукция», 10 «Материалы».

В течение года услуги гужевого транспорта списывают с кредита счета 23 по их назначению в оценке плановой себестоимости рабочего дня. Фактическую себестоимость оказанных услуг определяют в конце года. Для этого подсчитывают общую сумму фактических затрат по дебету субсчета «Гужевой транспорт» и уменьшают ее на стоимость полученной от рабочего скота побочной продукции.

Расходы на содержание молодняка рабочего скота учитывают на отдельном аналитическом счете в составе счета 20 субсчет «Животноводство».

Прочие вспомогательные производства

На субсчете «Прочие вспомогательные производства» отражают различные производства специализированного характера по обслуживанию нужд основной деятельности. Учет ведут на отдельных аналитических счетах. Учет ведут по той же номенклатуре статей затрат, что и в электроснабжении. Затраты группируют в лицевых счетах (производственных отчетах) соответствующих подразделений.

На субсчете «Прочие вспомогательные производства» счета 23 также учитывают затраты на изготовление и ремонт деревянной, картонной и других видов тары, упаковочных материалов, производимых в тарных цехах и предназначенных для упаковки готовой продукции.