Обычно в договоре комиссии участвуют две стороны: комитент и комиссионер. Однако последний может для исполнения поручения привлекать третьих лиц. Ими могут быть и физические лица. В этом случае комиссионер заключает с ними договор гражданско-правового характера. Выплаты физическим лицам по таким договорам облагаются ЕСН. Но ведь комиссионер действует за счет комитента. Поэтому возникает вопрос: кто является плательщиком этого налога? Гражданский кодекс не запрещает комиссионеру привлекать для исполнения договора комиссии третьих лиц (ст. 991). Причем не важно, будут это организации или физические лица. Более того, комитент должен возместить комиссионеру все понесенные затраты. Отношения по договору комиссии в этом случае будут складываться следующим образом. Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере. Организация А - комиссионер. Она обязуется по поручению фирмы Б (комитента) продать партию товара от своего имени, но за счет комитента. Для выполнения поручения организация А нанимает физических лиц для распространения образцов товаров. Организация Б возместит комиссионеру все расходы, в том числе и суммы, выплаченные физическим лицам по гражданско-правовым договорам. Кто в такой ситуации должен заплатить ЕСН в бюджет: комитент или комиссионер? С одной стороны, получается, что платить ЕСН должен комитент. Ведь физические лица работают в его интересах и именно он оплачивает все расходы. Но у него с наемными работниками нет никаких договорных отношений. Поскольку гражданско-правовые договоры заключены непосредственно с комиссионером. В итоге ясности с вопросом, кто же должен платить ЕСН (комитент или комиссионер) с выплат в пользу физических лиц, так и нет. Разберемся с этой проблемой.
Объект по ЕСН есть, а налога нет
Для начала обратимся к Гражданскому кодексу.
Цитируем закон «...По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки...»
Пункт 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ
Исходя из этой нормы, комиссионер заключает договоры с третьими лицами самостоятельно от своего имени. Следовательно, все сопутствующие расходы, в том числе и выплаты физическим лицам, ложатся на него. Поэтому, выплачивая денежные средства наемным работникам, комиссионер признается плательщиком ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ). По общему правилу выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера облагаются ЕСН. Вот как эта норма звучит в Налоговом кодексе.
Цитируем закон «Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг...»
Пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ
Однако для включения выплат в объект налогообложения нужно выполнить одно условие. Вознаграждения должны входить в состав расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В противном случае на них ЕСН не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ). А комиссионер затраты, понесенные в рамках договора комиссии, в расходах не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ). Их ему компенсирует комитент. Таким образом, комиссионер не должен начислять ЕСН на выплаты в пользу физического лица, выступающего непосредственным исполнителем по договору комиссии. Как сообщили корреспонденту «УНП» в управлении единого социального налога ФНС России, именно такая позиция у налоговых органов. Отражение в учете Рассмотрим порядок расчетов по договору комиссии с привлечением физического лица.
Пример. Для реализации товаров организация заключила договор комиссии. Стоимость товаров составляет 500 000 руб. По договору вознаграждение для комиссионера предусмотрено в размере 10 процентов от продажной стоимости. А она составила 700 000 руб. Кроме этого комитент возмещает комиссионеру все расходы, связанные с реализацией его товаров.
Комиссионер привлекает для участия в сделке физических лиц и заключает с ними гражданско-правовой договор. Выплаты по ним составляют 20 000 руб. НДС в примере не рассматривается. В учете комитента записи будут следующие:
Дебет 45 Кредит 41 500 000 руб. - переданы товары комиссионеру; Дебет 62 Кредит 90-1 700 000 руб. - признана выручка от продажи товаров по договору комиссии; Дебет 90-2 Кредит 45 500 000 руб. - списана себестоимость товаров; Дебет 44 Кредит 76 70 000 руб. (700 000 руб. 5 10%) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 44 Кредит 76 20 000 руб. - учтены затраты комиссионера, связанные с продажей товаров; Дебет 90-2 Кредит 44 90 000 руб. (70 000 + 20 000) - учтены в расходах вознаграждение и возмещение затрат, понесенных комиссионером; Дебет 51 Кредит 62 610 000 руб. - получены денежные средства от комиссионера; Дебет 76 Кредит 62 90 000 руб. - отражено удержание комиссионером вознаграждения и расходов на продажу.
Бухгалтер организации-комиссионера отразит операции так:
Дебет 004 500 000 руб. - получен товар на комиссию; Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» 700 000 руб. - проданы товары, принятые на комиссию; Кредит 004 500 000 руб. - списан комиссионный товар; Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» Кредит 76 субсчет «Расчеты по гражданско-правовым договорам» 20 000 руб. - начислено вознаграждение физическим лицам; Дебет 76 субсчет «Расчеты по гражданско-правовым договорам» Кредит 50 20 000 руб. - выплачено вознаграждение физическим лицам; Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» Кредит 90-1 70 000 руб. - признан доход в виде комиссионного вознаграждения; Дебет 50 Кредит 62 700 000 руб. - получена выручка; Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» Кредит 51 610 000 руб. - перечислены комитенту деньги за минусом вознаграждения.
Вознаграждение физическим лицам комиссионер начисляет за счет средств, которые он получит от комитента. Следовательно, у него такая выплата в расходах не учитывается. Поэтому проводку по начислению ЕСН на вознаграждение физлицам комиссионеру делать не надо. А.В. Илюшечкин, эксперт «УНП»
