Письмо Минфина России от 05.08.05 № 03-06-01-04/317 <О налоге на имущество при заключении договора с особым переходом права собственности> (опубликовано в приложении «Официальные документы» № 31, 2005)
Чтобы обезопасить себя от риска не получить деньги от покупателя, в договоре купли-продажи всегда можно предусмотреть особые условия. Например, закрепить, что право собственности переходит только после оплаты имущества. Но если по такому договору передается основное средство, сразу же возникает вопрос: кто до момента перехода права собственности должен платить налог на имущество? Именно такую ситуацию и рассмотрели специалисты Минфина России в письме от 05.08.05 № 03-06-01-04/317.
В заложниках у своей собственности?
Итак, две организации заключили договор купли-продажи оборудования с переходом права собственности на него только после оплаты. Причем продавец дал покупателю год для окончательного расчета. Но основное средство передано покупателю по акту в момент подписания договора. Что же получается? С одной стороны, в распоряжении покупателя оказалось основное средство. Но, с другой стороны, оно ему не принадлежит, хотя и имеется в наличии. По мнению Минфина, в такой ситуации налог на имущество до перехода права собственности на оборудование должен платить продавец. Даже несмотря на то, что физически у него нет основного средства. В качестве аргумента авторы письма приводят пункт 1 статьи 374 НК РФ. По этой норме налогом на имущество облагаются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета как основные средства. И это будет продолжаться до тех пор, пока не будет отражено выбытие объекта. Финансисты попытались разъяснить, в каком случае основное средство считается выбывшим. Для этого они обратились к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.03 № 91н. Пункт 76 методичек гласит, что основное средство признается выбывшим с даты, когда единовременно прекратят действовать условия его принятия к бухгалтерскому учету. На этом Минфин ставит точку и делает вывод о том, что платить налог на имущество должен продавец до того момента, пока к покупателю не перейдет право собственности на оборудование.
Без условий нет имущества
На наш взгляд, специалисты финансового ведомства поторопились с окончательным выводом. И вот почему. Имущество принимается к учету в качестве основных средств, если выполняется ряд условий (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Во-первых, оно будет использоваться в деятельности организации в течение длительного срока. Во-вторых, предполагается, что имущество в будущем принесет доход. В-третьих, его продажа не планируется. В ситуации, которую рассматривает Минфин, в момент заключения договора купли-продажи и передаче оборудования покупателю у продавца сразу перестают выполняться несколько условий. Основное средство уже не используется в деятельности фирмы. Следовательно, доход не приносит. И организация фактически уже его продала. Получается, что для продавца оборудование не является уже основным средством и его нужно списать со счета 01. Тем более этого требует пункт 29 ПБУ 6/01. В нем четко сказано, что «стоимость объекта основных средств, который <...> постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета». Как видите, здесь явное противоречие между Методическими указаниями по учету основных средств и ПБУ 6/01. Первые рекомендуют списывать объект при прекращении действия всех условий принятия на учет основных средств. А ПБУ 6/01 требует списания имущества со счета 01, если оно не работает на организацию. На наш взгляд, в этом случае нужно руководствоваться правилами ПБУ 6/01. Ведь Методические указания по учету основных средств изданы Минфином в дополнение к ПБУ 6/01 (п. 1 приказа от 13.01.03 № 91н), а не наоборот. Поэтому при фактическом выбытии основного средства его стоимость нужно списать со счета 01 и учесть в составе товаров отгруженных. При таком подходе к вопросу налог на имущество до перехода права собственности не будут платить ни продавец, ни покупатель оборудования.
Налоговый вакуум
Судите сами, у продавца обязанности по начислению налога на имущество не возникают по той причине, что оборудование списано со счета 01. Ведь объект налогообложения возникает только по имуществу, которое учтено на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Что касается покупателя, то он также не должен рассчитывать и платить налог на имущество. У него полученное оборудование не включается в состав основных средств. До перехода права собственности на основное средство оно не принадлежит организации, так как не является ее активом. Следовательно, счета бухгалтерского учета в этом случае не применяются. Поэтому учитывать его надо за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (Инструкция по применению Плана счетов, утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
