Серьезные изменения по НДС предвидятся в отношении экспортных операций. Мы рассмотрим поправки, внесенные Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ, которые затронули порядок определения налоговой базы, если экспорт не подтвержден. Часть из них начнет действовать со следующего года, а часть - годом позже. Курсовая разница налогом облагается Продавец, не сумевший подтвердить факт экспорта, должен начислить НДС. При этом на сегодняшний день сумма сделки пересчитывается в рубли по курсу, действующему в момент отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ). Ведь именно тогда возникла налоговая база. Из-за колебаний курсов валют в учете экспортера появляется разница. Ее составляет стоимость сделки, сформированная по курсу на день отгрузки, и фактически поступившая выручка, которая оценена по курсу на день поступления. Сейчас курсовая разница НДС не облагается. С будущего же года эта разница будет включаться в налоговую базу по НДС. Обновленный пункт 3 статьи 153 НК РФ требует пересчитывать выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров.
Пример 1. В январе 2006 года ЗАО «Экспортер» приобрело партию древесины за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и оплатило приобретенный товар. В этом же месяце ЗАО «Экспортер» заключило контракт на поставку древесины с финской компанией «Стура-Энсо». Цена контракта - 30 000 у. е. Право собственности на древесину перешло «Стура-Энсо» 17 января 2006 года. Оплата от финской компании поступила 1 февраля 2006 года. Предположим, что курс условной единицы составил: 17 января - 30 руб., 1 февраля - 35 руб.
В январе 2006 года бухгалтер ЗАО «Экспортер» сделает такие проводки: Дебет 41 Кредит 60 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходована древесина на склад; Дебет 19 Кредит 60 90 000 руб. - учтен НДС по древесине; Дебет 60 Кредит 51 590 000 руб. - перечислены деньги поставщику. 17 января 2006 года: Дебет 62 Кредит 90 900 000 руб. (30 000 у. е. 5 30 руб.) - отражена выручка; Дебет 90 Кредит 41 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженной древесины. 1 февраля 2006 года: Дебет 51 Кредит 62 1 050 000 руб. (30 000 у. е. 5 35 руб.) - получены деньги по внешнеэкономическому контракту; Дебет 62 Кредит 91 150 000 руб. ((35 руб. - 30 руб.) 5 30 000 у. е.) - отражена курсовая разница. Предположим, что спустя 181 день (16 июля 2006 года) ЗАО «Экспортер» не собрало полный пакет документов по реализации на экспорт. В бухгалтерском учете в июле 2006 года будут следующие записи: Дебет 90 Кредит 68 162 000 руб. (900 000 руб. 5 18%) - начислен НДС по неподтвержденному экспорту; Дебет 68 Кредит 19 90 000 руб. - принят к вычету НДС.
В этом же месяце ЗАО «Экспортер» должно сдать «обычную» уточненную декларацию по НДС за январь 2006 года. В разделе 2.1 по строке 410 «Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» указывается сумма 72 000 руб. (162 000 - 90 000). Также следует подать налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за январь 2006 года. В разделе 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» по строкам 010, 030, 050 в графе «Налоговая база» нужно указать 900 000 руб., в графе «Сумма НДС» - 162 000 руб. По строкам 340 и 350 ставится сумма налоговых вычетов - 90 000 руб. Разница между начисленным и принимаемым к вычету НДС в сумме 72 000 руб. указывается по строке 570. В 2006 году, если экспорт не подтвердился, добавляется еще одна операция. Теперь курсовая разница, сформировавшаяся между датами отгрузки и оплаты экспортных товаров, облагается НДС по прямой ставке: Дебет 91 Кредит 68 27 000 руб. ((1 050 000 руб. - 900 000 руб.) 5 5 18%) - начислен НДС по курсовой разнице. НДС с курсовой разницы показывается в уточненной декларации за февраль 2006 года. Поскольку разница возникла именно в этом месяце. Для этого заполняется строка 410 раздела 2.1.
Неподтверждение грозит пенями Если экспорт подтвердить не удалось, то одним лишь начислением налога здесь не обойтись. Придется заплатить еще и пени. Причем, если организация все же сумеет собрать необходимые документы и после установленного срока (главное, чтобы не позднее трех лет), вернув тем самым ранее начисленную сумму НДС, пени все равно останутся в бюджете. Они возврату не подлежат, о чем официально заявили специалисты Минфина России в письме от 24.09.04 № 03-04-08/73. Вернуть их действительно не получится, так как начислены они были правомерно по причине отсутствия документов, свидетельствующих об экспорте: Дебет 99 Кредит 68 4555,2 руб. ((162 000 - 90 000) 5 13% : 300 5 5 146 дн. (с 21 февраля по 16 июля)) - начислены пени. С курсовой разницы также нужно перечислить пени в бюджет: Дебет 99 Кредит 68 1474,2 руб. (27 000 руб. 5 13% : 300 5 126 дн. (с 21 марта по 16 июля)) - начислены пени. Документы для нулевой ставки В настоящее время, чтобы получить право на вычет НДС по экспортным сделкам, в налоговую инспекцию надо представить следующие документы: контракт (или его копию), документы, подтверждающие оплату иностранным лицом отгруженных на экспорт товаров, грузовую таможенную декларацию (или ее копию), копии транспортных и товаросопроводительных документов. Это предусмотрено статьей 165 НК РФ. Буквальная трактовка позволяет налоговикам требовать, чтобы выручка поступала непосредственно от покупателя. В противном случае они отказывают в применении нулевой ставки. Правда, суды позицию налоговых органов не разделяют (например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.03.05 по делу № Ф09-798/05-АК). С 2006 года экспортерам в таких ситуациях не придется искать справедливости в суде. Согласно обновленной редакции статьи 165 НК РФ, выписка банка должна подтверждать поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу. А перечислена она непосредственно самим покупателем или по его поручению третьим лицом - не важно. Правда, в последнем случае наряду с выпиской необходимо представить договор поручения на оплату, заключенный между иностранным покупателем и организацией, перечислившей деньги.
Что будет с 2007 года Некоторые изменения в части экспорта начнут действовать только с 2007 года. Так, в настоящее время экспортер, не успевший собрать необходимые документы на 181-й день со дня отгрузки товаров, может претендовать на вычеты в момент начисления НДС с неподтвержденной экспортной сделки. С 2007 года такой вычет будет возможен только тогда, когда будут собраны документы, подтверждающие нулевую ставку (п. 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, с 1 января 2007 года перестанет действовать пункт 6 статьи 164 НК РФ. Согласно ему, по экспортным операциям представляется отдельная декларация. Исходя из этого, можно сделать вывод, что обычная декларация по НДС к тому времени претерпит изменения и в нее добавится экспортный раздел. Т. В. Ольховатская, консультант ЗАО «Фин-Аудит»
