СВОЯ СПЕЦИФИКА: унитарные предприятия Собственник не значит арендодатель
Сдача в аренду помещений фактически является видом деятельности многих государственных и муниципальных унитарных предприятий. Причем договоры с арендаторами в таких случаях заключаются с участием госоргана. Да и арендная плата зачастую перечисляется напрямую в бюджет. Но на самом деле такое оформление аренды противоречит Гражданскому кодексу. А это влечет за собой налоговые проблемы.
Кодекс предписал делиться
Государственное унитарное предприятие (ГУП) владеет, пользуется и распоряжается имуществом на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ). Это означает, что оно не может самостоятельно распоряжаться этим имуществом, в том числе и сдавать в аренду. Для этого ГУПу нужно заручиться согласием собственника имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ)*. Причем собственник, давший такое разрешение, имеет право на получение части прибыли (п. 1 ст. 295 ГК РФ). Обратите внимание: Гражданский кодекс говорит именно о части прибыли. Это значит, что собственник не может претендовать на всю арендную плату. Есть и еще один аргумент в пользу того, что ГУП должен получать свою часть арендной платы. Унитарное предприятие - это коммерческая организация, основной целью деятельности которой является извлечение прибыли (п. 1 ст. 50, п. 1 ст. 113 ГК РФ). А значит, ситуация, когда от деятельности, связанной с арендой, ГУП получает только убытки в виде налога на имущество, а также амортизационных отчислений на это имущество, выглядит явно ненормальной.
Сначала нам, потом вам
Но это по Гражданскому кодексу. На практике же все обстоит совсем иначе. Если ГУП и получает доход от сдачи помещений в аренду, то не в виде арендной платы. Более того, в большинстве случаев, опять же в нарушение ГК РФ, ГУП даже не выступает арендодателем по договору. Ему отведена роль пассивного согласователя, балансодержателя. Например, в Москве действует Положение о порядке учета и оформления прав на объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения) в г. Москве (приложение № 1 к постановлению правительства Москвы от 13.08.96 № 689). По этому Положению плата по договору аренды и субаренды в полном объеме зачисляется в бюджет города Москвы. А затем бюджет возвращает ГУПу 47,5 процента от этой суммы «на возмещение расходов по содержанию и эксплуатации имущества» (п. 12 ст. 5 и п. 2 ст. 24 Закона г. Москвы от 15.12.04 № 85). Аналогично складывается ситуация и в других регионах. Так, согласно Закону Московской области от 26.02.03 № 22/2003-ОЗ «Об аренде имущества, находящегося в собственности Московской области», государственные унитарные предприятия Московской области вправе сдавать в аренду областную собственность только с согласия уполномоченного органа (п. 2 ст. 3 закона). При этом арендная плата зачисляется в областной бюджет. В Красноярском крае договор аренды государственного имущества заключается унитарными предприятиями с согласия основного уполномоченного органа по управлению государственной собственностью Красноярского края. Арендная плата также зачисляется в краевой бюджет (Закон Красноярского края от 17.01.96 № 8-220 «Об управлении государственной собственностью Красноярского края»). Схожая ситуация и в Нижегородской области (Закон Нижегородской области от 08.05.03 № 31-З «Об осуществлении права государственной собственности Нижегородской области»).
Как учесть незаконное
Таким образом, на практике ГУПы получают доход от сдачи в аренду помещений опосредованно. Сначала вся арендная плата попадает в бюджет, а затем часть возвращается унитарному предприятию. Такой подход к оформлению арендных отношений помимо того, что нарушает ГК РФ, влечет и путаницу в учете и налогообложении. Так, согласно статье 606 Гражданского кодекса, арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество именно за плату. Поэтому с точки зрения ГК РФ доход от сдачи имущества в аренду получает именно унитарное предприятие - арендодатель. А значит, этот доход должен попадать в его бухгалтерский и налоговый учет. Но описанный выше порядок расчетов по арендной плате не позволяет ГУПу учесть доходы от сдачи имущества в аренду. Дело в том, что для признания таких поступлений доходами в бухгалтерском учете нужно выполнить следующие условия: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом (подп. «а» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»); - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива (подп. «в» п. 12 ПБУ 9/99). При действии «в обход» ГК РФ не выполняется ни первое, ни второе условие. Выручка по договору поступает на счета собственника имущества. То есть у ГУПа нет даже права на нее. Кроме того, ГУП никогда не получит всю сумму, указанную в договоре аренды. Поэтому ГУП не имеет права отражать в своем бухучете арендную плату.
А вернули за что?
Возникают проблемы и при учете сумм, полученных из бюджета. Здесь возможны два подхода. Во-первых, такие поступления можно учесть в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). Причем если считать эти средства безвозмездно полученными от собственника имущества унитарного предприятия, то НДС платить не нужно. В таком случае не будет операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ). Следовательно, не будет налоговой базы по НДС. Налог на прибыль тоже платить не надо. Ведь при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Во-вторых, можно считать, что «возвратные» деньги являются для унитарного предприятия средствами, полученными в связи со сдачей имущества в аренду. Тогда их надо учесть в составе выручки (если, согласно учетной политике, они относятся к доходам от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99)). В противном случае эти деньги надо включить в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Соответственно если придерживаться такой точки зрения, то поступления облагаются НДС. Попадают в таком случае эти суммы и под налог на прибыль. Их налоговый учет зависит от систематичности получения таких доходов. Если операции по передаче имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе, то доходы учитываются в составе внереализационных (п. 4 ст. 250 НК РФ). При этом под систематической основой понимается предоставление в аренду имущества два раза и более в календарном году. На наш взгляд, правильным будет второй вариант учета. Ведь эти деньги поступают ГУПу от собственника не просто так, а именно в связи с заключением договора аренды. Без такого договора не было бы и поступлений. Е.А. Арора, юрисконсульт ЗАО «Horwath МКПЦН» * Права собственника имущества государственного унитарного предприятия выполняет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом. В субъектах РФ такие полномочия принадлежат соответствующим структурам исполнительной власти. Например, в Москве этим занимается Департамент имущества г. Москвы.
