Наша организация является заказчиком по договору на оказание консультационных услуг. Фактически услуги оказывались в сентябре - декабре 2009 года. По результатам оказанных услуг Исполнителем оформлены общий акт и счет-фактура, датированные январем 2010 года. Каковы возможные последствия такого документального оформления операции?
Ответ:
По нашему мнению, оформление расходов на консультационные услуги, оказанные за период с сентября по декабрь 2009, актом, датированным 2010 годом, влечет высокий риск спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета таких затрат для целей налогообложения прибыли.
Мы пришли к указанному выводу, руководствуясь следующими соображениями.
В соответствии с пп.3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) учитываются для целей налогообложения прибыли «на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода».
Следовательно, организация может самостоятельно выбрать один из указанных вариантов учета для такого вида расходов (например, дата составления акта об оказанных услуг) и закрепить его в учетной политике.
Вместе с тем необходимо иметь в виду следующее обстоятельство.
Согласно п.1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах. Первичным документом, на основании которого принимаются к учету расходы на оплату консультационных услуг, является акт на оказанные услуги.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон № 129-ФЗ) предусмотрено, что «первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье (наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерителя хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственность за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц)».
Следовательно, дата составления акта об оказанных услугах является обязательным реквизитом данного первичного документа.
В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».
Датой составления акта должна быть дата фактического оказания услуг, так как законодательством о бухгалтерском учете установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).
Услуги (в том числе консультационные, информационные и т.п.) не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе их оказания. Поэтому фактическая их передача Исполнителем Заказчику (в отличие от результата выполненных работ) происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг.
Соответственно, составление акта об оказанных услугах является лишь подтверждением свершившегося факта.
Данное обстоятельство дает основание налоговым органам утверждать, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 № 20-12/083102, от 30.04.2008 № 20-12/041989). Следовательно, именно дата фактического оказания услуг должна быть указанна в акте как дата его составления.
При длящихся услугах договором может быть предусмотрена периодичность выставления документов, например, один раз в месяц.
К примеру, в одном из пунктов необходимо прописать: «до … числа месяца, следующего за отчетным, Исполнитель представляет Заказчику надлежащим образом оформленные документы на фактически оказанные услуги в соответствующем месяце».
Таким образом, условиями договора будет предусмотрено ежемесячное оформление актов об оказанных услугах. В этом случае датой составления актов должен быть последний день соответствующего месяца.
Несоответствие даты составления акта реальным фактам хозяйственной деятельности может повлечь спор с налоговым органом. Согласно позиции налоговых органов, документы, подтверждающие расходы и не соответствующие требованиям ст. 9 Закона № 129-ФЗ, не могут служить основанием для признания расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Анализ арбитражной практики показал, что данное обстоятельство послужило причиной большого количества судебных споров. Существуют судебные решения, в которых отмечено, что при отсутствии обязательных реквизитов в первичных документах (или их неверном заполнении) организация не вправе учитывать суммы расходов1.
При рассмотрении подобных споров суды исследуют всю совокупность обстоятельств дела для того, чтобы на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод: были расходы фактически произведены или нет.
На основании вышесказанного считаем, что для исключения риска налогового спора, влекущего неблагоприятные последствия, необходимо по согласованию с Исполнителем внести исправления в составленные акты.
_________________
1 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 по делу № А56-21158/2008, от 28.04.2009 по делу № А13-901/2008, от 14.08.2008 по делу № А05-10756/2007 (Определением ВАС РФ от 19.11.2008 № 14640/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.
Наталья Мамонова,
налоговый консультант аудиторской компании
