Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства), выраженных в иностранной валюте, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В Приложении к ПБУ 3/2006 поясняется, что дата вложения средств организации в инвалюте во внеоборотные активы определяется как дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Это означает, что после того, как на счете 08 сформирована стоимость объекта исходя из суммы вложений, она не подлежит пересчету при вводе сооружения связи в эксплуатацию и принятии его на учет в составе объектов ОС.

Активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли сумм выданного аванса и предоплаты (в части, приходящейся на аванс и предоплату).

а) При предварительной оплате курсовой разницы не возникает. В учете операция будет отражена следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Основание/первичные документы	Отражение в учете
		Дт счета	Кт счета
Перечислен аванс на счет поставщика, в рублях исходя из договорной цены, выраженной в иностранной валюте, и курса этой иностранной валюты на дату платежа	Выписка банка, Платежное поручение	60, 76	51
Поступление объекта основных средств от поставщика (без НДС) (по курсу на дату перечисления аванса)	Товарная накладная	08	60, 76
Отражена сумма НДС по полученному объекту	Товарная накладная, счет-фактура	19	60, 76

б) При последующей оплате:

Содержание хозяйственной операции	Основание/первичные документы	Отражение в учете
		Дт счета	Кт счета
Поступление объекта основных средств от поставщика (без НДС)(по курсу на дату принятия к учету)	Товарная накладная	08	60, 76
Отражена сумма НДС по полученному объекту	Товарная накладная, счет-фактура	19	60, 76
Погашена задолженность перед поставщиком в рублях исходя из договорной цены, выраженной в иностранной валюте, и курса этой иностранной валюты на дату платежа	Выписка банка, платежное поручение	60, 76	51
Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная курсовая разница	Бухгалтерская справка-расчет	08 19	60 60
Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная курсовая разница, на которую делается сторнировочная проводка	Бухгалтерская справка-расчет	08 19	60 60

Если же оплата задолженности поставщику происходит после принятия объекта к бухгалтерскому учету, то возникшая разница включается в состав прочих доходов (или расходов) (счет 91), так как изменение первоначальной стоимости объекта, принятого к учету не допускается, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

При поступлении основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятия необходимо иметь в виду, что денежную оценку неденежных вкладов в обществах с ограниченной ответственностью, размер которых превышает 20 тыс. рублей, должен производить независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом.

Поступление на предприятие объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается проводкой:
Дт сч. 08 – Кт сч. 75 (или Дт сч. 07 – Кт сч. 75 стоимость оборудования, требующего монтажа) – погашена задолженность учредителя по взносам в уставный капитал, объект основных средств получен.
Отражение суммы НДС,переданной учредителем:
Дт сч.19 – Кт сч.83

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, производится в общеустановленном порядке Дт сч. 08 – Кт сч. 07, Дт сч. 01 - Кт сч. 08.

Безвозмездное поступление имущества (поступление по договору дарения).

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Содержание хозяйственной операции	Основание/первичные документы	Отражение в учете
		Дт счета	Кт счета
Отражена рыночная стоимость поступившего объекта основных средств	Договор, информация о рыночной стоимости	08	98
Отражены прочие расходы по доставке, доведению объекта до состояния, пригодного к использованию	Накладные, акты выполненных работ	08	60, 76
С месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету одновременно с начислением амортизации отражается частичное списание рыночной стоимости объекта дарения	Бухгалтерская справка-расчет	98	91

При приобретении основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Кроме того, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая исполняет соответствующие обязанности по договору. В случае если по договору мены обмениваемые товары неравноценны, сторона, у которой цена товара, подлежащего обмену, ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах. Эта разница подлежит оплате сразу до или после исполнения её обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Кроме того, по договору мены право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, кроме случаев, установленных договором мены.

В бухгалтерском учете операции по поступлению основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Основание/первичные документы	Отражение в учете
		Дт счета	Кт счета
Отражена стоимость проданных товаров	Накладная	62, 76	90, 91
Отражены стоимость основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету	Накладная, счет-фактура	08, 19	60
Отражен зачет обязательств	Акт о проведении взаимозачета	60	62, 76

Капитальное строительство

Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство основных средств учитываются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Аналитический учет по субсчету 08-3 ведется по затратам, связанным со строительством основных средств по каждому строящемуся объекту основных средств.
При этом построение аналитического учета должно давать возможность при необходимости получить информацию о затратах на строительные работы

Строительство объектов основных средств подрядным способом.

При подрядном способе выполненные строительно-монтажные работы отражаются у застройщика – инвестора по договорной стоимости (без включения НДС) согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций на субсчете 08-3. Приемка физических объемов выполненных подрядчиками работ оформляется актом о приемке выполненных работ (форма КС-2).

Пример

В январе 2010г. ООО «Астра» заключило договор с ООО «Строймонтаж» на строительство гаражного помещения для собственного автотранспорта. Согласно договору обеспечение строительства оборудованием возложено на ООО «Астра».
Затраты на строительство составили:
• стоимость работ по составлению сметы на строительство – 3 200 000 руб., в т.ч. НДС 18% 48 814 руб.;
• стоимость строительных работ по предъявленным счетам подрядчика – 5 600 000 руб., в т.ч. НДС 18% 854 203 руб.;
• стоимость оборудования, требующего монтажа – 2 120 000 руб., в том числе НДС 18% - 323 390 руб.;
• стоимость транспортных услуг по доставке оборудования – 42 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 6 407 руб.;
• стоимость работ по монтажу оборудования согласно предъявленным счетам ООО «Строймонтаж» - 180 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 27458 руб.
Работа ООО «Строймонтаж» была оплачена в марте 2010г.
Гаражное помещение принято в эксплуатацию в марте 2010 г.

Содержание хозяйственной операции	Основание/первичные документы	Отражение в учете		Сумма
		Дт счета	Кт счета
Отражены расходы по составлению сметы строительства в сумме без НДС	Акт приема-сдачи работ	08	60	271 186
Отражена сумма НДС по услугам по составлению сметы	Акт приема-сдачи работ, счет-фактура	19	60	48 814
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	48 814
Отражено поступление оборудования, требующего монтажа в сумме без НДС	Документы поставщика (товарная накладная)	07	60	1 796 610
Отражение сумм НДС на основании счета-фактуры и акта	счет-фактура	19	60	323 390
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	323 390
Отражены транспортные расходы, связанные с доставкой оборудования, требующего монтажа в сумме без НДС	Акт приема-сдачи услуг	07	60	33 593
Отражены суммы НДС по транспортным расходам, связанным с доставкой оборудования, требующего монтажа	счет-фактура	19	60	6 407
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	6 407
Отражено начало монтажа оборудования подрядной организацией	Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (ф. ОС-15)	08	07	1 830 203
Отражены работы по монтажу оборудования в сумме без НДС	Акты приема-сдачи работ (ф. КС-2)	08	60	152 542
Отражена сумма НДС по работам по монтажу оборудования	счет-фактура	19	60	27 458
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	27 458
Выполнены подрядной организацией строительные работы в сумме без НДС	Акты приема-сдачи работ (ф. КС-2)	08	60	4 74 5 797
Отражена сумма НДС по строительным работам ООО «Строймонтаж»	счет-фактура	19	60	854 203
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	854 203
Оплачены счета ООО «Строймонтаж» по строительным работам и по оборудованию	Платежное поручение	60	51	8 260 000
Ввод объекта основных средств в эксплуатацию, государственная регистрация	Акт о приеме-передаче основных средств          (ф. ОС-1)	01	08	6 999 728

Строительство объекта основных средств хозяйственным способом.

При хозяйственном способе строительства основных средств новое строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных строительно-монтажных организаций. Для строительства хозяйственным способом в организационной структуре застройщика создается строительно-монтажное подразделение, которое должно иметь свидетельство о допуске к таким видам работ.

Затраты на строительно-монтажные работы отражаются в учете по элементам:
• расходы на строительные материалы,
• расходы на оплату труда строительного подразделения,
• отчисления от заработной платы и др.

Пример

В январе 2010 г. ООО «Астра» начало строительство хозяйственным способом гаражное помещение.
Затраты по строительству составили:
• заработная плата работников строительного подразделения – 700000 руб.;
• страховые взносы 182000 руб.;
• страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 6300 руб.;
• амортизация основных средств, использованных при строительстве – 250 000 руб.;
• услуги сторонних организаций по строительству гаражного помещения – 260 000 руб., в том числе НДС 18% 39 661 руб.;
• расходы на государственную регистрацию – 500 руб., в том числе НДС 18% - 76 руб.
По завершению строительства, помещение введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Основание/первичные документы	Отражение в учете		Сумма
		Дт счета	Кт счета
Отражена стоимость материалов, приобретенных для строительства в сумме без НДС	Накладная, приходный ордер	10	60	732 203
Отражена сумма НДС по материалам	Счет-фактура	19	60	131 797
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	131 797
Материалы использованы в строительстве	Требование-накладная	08	10	732 203
Услуги сторонних строительных организаций в сумме без НДС	ф. КС-2, счет-фактура	08	60	220 339
Отражена сумма НДС по строительным работам сторонних организаций	Счет-фактура	19	60	39 661
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, Налоговая декларация по НДС	68	19	39 661
Отражено погашение задолженности сторонним организациям по материалам и строительным работам	Платежное поручение	60	51	1 124 000
Начислена заработная плата работникам строительного подразделения	Заказ-наряд, расчетная ведомость	08	70	700 000
Начислены страховые взносы	Бухгалтерская справка	08	69	188 300
Начислена амортизация по основным средствам, использованным в процессе строительства	Ведомость начисления амортизации	08	02	250 000
Начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления в 1 квартале 2010 г.	Бухгалтерская справка	19	68	336 691
Произведена плата за государственную регистрацию	Платежное поручение	76	51	500
Документы на регистрацию прав собственности переданы в марте 2010г. Законченное строительством гаражное помещение введено в эксплуатацию	Акт о приеме-передаче основных средств (ф. ОС-1)	01	08	2 326 624
Предъявлена в 1 квартале 2010 г. к вычету сумма НДС по СМР, выполненным хозспособом,	Бухгалтерская справка	68	19	336 691

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

С 1 января 2009 г. НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, принимается к вычету в порядке, установленном абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления - последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Следовательно, принять к вычету НДС на объем СМР организация сможет в том же налоговом периоде, в котором его исчислили к уплате (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).