Понятие «недобросовестный плательщик» появилось еще до принятия Налогового кодекса. Однако четкого определения этого термина нет до сих пор. В то же время практика выработала ряд критериев, на основании которых суд может признать плательщика недобросовестным. Терминот Конституционного суда Поводом для деления налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных стали многочисленные тяжбы об уплате налогов через так называемые проблемные банки во время банковского кризиса 1998 года. И впервые термин «добросовестный плательщик» появился в постановлении Конституционного суда от 12.10.98 № 24-П. В нем разъяснялось, что повторное взыскание налога с добросовестного налогоплательщика недопустимо. Таким образом, первоначально критерий добросовестности применялся только к спорам об уплате налогов через «проблемные» банки. Причем недобросовестными признавали в основном плательщиков, использовавших вексельные схемы, в результате применения которых бюджет недополучил огромные суммы. Но уже в 2001 году в определении от 25.07.01 № 138-О судьи Конституционного суда расширили сферу применения этого термина. В определении фактически все компании были поделены на добросовестные и недобросовестные. При этом особо отмечалось, что на последних не распространяются никакие гарантии, установленные кодексом. Это открыло дорогу использования критерия добросовестности и в других категориях споров (письмо ВАС РФ от 17.04.02 № С5-5/уп-342).
Ответить за себя и контрагента
Так в каких же случаях суд может объявить плательщика недобросовестным? Как показывает практика, риск оказаться в числе недобросовестных велик, если контрагент по сделке является вновь созданным юридическим лицом или вновь зарегистрированным предпринимателем. Пристальное внимание уделяется и сделкам, партнеры по которым не находятся по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. Очень важен и факт представления контрагентами отчетности в налоговые органы. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рекомендовал нижестоящему суду повнимательнее изучить налогоплательщика на предмет добросовестности. Причиной для такой рекомендации послужил тот факт, что поставщик не является производителем товара, по юридическому и по указанному в счетах-фактурах адресам не находится, отчетность не представляет (постановления от 06.10.04 по делу № Ф03-А73/04-2/2476, от 31.01.05 по делу № Ф03-А73/04-2/4086). А Федеральный арбитражный суд Поволжского округа усмотрел недобросовестность в следующей ситуации. Организация, поставлявшая товары налогоплательщику, сдавала налоговые декларации с прочерками, выручку не декларировала, НДС в бюджет не платила. Кроме того, налоговики выяснили, что организация-поставщик не находится по юридическому адресу (постановление от 17.02.05 по делу № А55-7866/04-44). Признал суд недобросовестной и организацию, чей поставщик на момент совершения сделки не был зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.01.05 по делу № А72-5058/04-6/470). Имеет значение и то, как перечисляются платежи в бюджет. Подозрение у налоговиков вызовет их уплата при отсутствии на корреспондентском счете банка средств, если при этом у налогоплательщика есть счета в других банках (постановления Президиума ВАС РФ от 28.08.01 № 1497/01, от 22.10.02 № 9448/01, от 05.11.02 № 6294/01). Если налоговики смогут доказать связь между тем, что поставщик не перечислил НДС в бюджет, а налогоплательщик-покупатель требует возместить налог из бюджета, то также имеет место недобросовестность (письмо ВАС РФ от 11.11.04 № С5-7/уз-1355). Кроме того, признаки недобросовестности будут, если при проверке инспекторы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров (постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.02 № 4621/01, от 22.10.02 № 2045/01). На недобросовестность указывает также отсутствие у контрагента кадрового состава, складских помещений, основных средств и ликвидного имущества. Кроме того, налоговая может проверить и наличие лицензий. Когда поставщик не имел необходимых лицензий, Президиум ВАС РФ сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика - его контрагента (постановление от 08.02.05 № 10423/04).
Один за всех
В то же время обычно поводом для признания плательщика недобросовестным становится все же не один из перечисленных признаков, а их совокупность. Так, целый ликбез о недобросовестности содержится в трех постановлениях Президиума ВАС РФ, датированных 13.12.05: № 10048/05, 10053/05, 9841/05. В них судьи пришли к выводу о недобросовестности организации-экспортера на основании целого ряда фактов. Во-первых, экспорт производился в месте заключения договора, а не по местонахождению налогоплательщика. Кроме того, покупатель и поставщики по «подозрительным сделкам» обслуживались в одном банке. Во-вторых, налогоплательщик внес изменения в устав (расширил перечень видов деятельности, включив внешнеэкономическую деятельность и экспортно-импортные операции) одновременно с заключением договора поставки, по которому в дальнейшем возмещался налог. В-третьих, сырье для производства товара, который поставлялся на экспорт, поставщик закупил всего за один день до экспорта. Причем двое из поставщиков этого сырья были зарегистрированы по несуществующим адресам. А третий, хоть и указал реальный адрес, по нему не находился. В-четвертых, суд установил, что генеральным директором и главным бухгалтером в двух организациях - поставщиках сырья, а также учредителем еще одного поставщика являлся один и тот же человек. Наконец, все организации, участвующие в сделке, до заключения договоров поставки представляли «нулевые» декларации, а после НДС в бюджет не платили. То есть налогоплательщик и его контрагенты не вели хозяйственную деятельность и не осуществляли других операций, кроме той, по которой НДС был заявлен к вычету. Екатерина Уткина, юрист ЗАО «Horwath МКПЦН»
