Налоговый кодекс разрешает не начислять единый социальный налог и взносы в ПФР на те выплаты, которые не учтены при налогообложении прибыли. Но при этом правила НК РФ сформулированы таким образом, что остается неясным, может ли организация выбирать между ЕСН и налогом на прибыль. Право не начислять единый соцналог на выплаты, не учтенные при налогообложении прибыли, дает пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса. Но формулировка этой статьи крайне неудачная.
Цитируем закон «Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде».
Пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ
Как видим, из статьи не ясно, идет ли речь только о тех выплатах и вознаграждениях, которые ни при каких условиях не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Либо налогоплательщик вправе выбрать: уменьшить прибыль на выплаты в пользу физических лиц и заплатить ЕСН, или не уменьшать прибыль и не платить ЕСН. Какой налог лишний Представители фискальных органов толкуют рассматриваемую норму однозначно. Они исходят из того, что не начислять единый социальный налог организация может только на те выплаты, которые прямо указаны в составе расходов, не уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Официальная позиция
Как сообщила «УНП» заместитель начальника отдела налогообложения граждан и единого социального налога департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Любовь Алексеевна Котова, у налогоплательщика нет права выбирать между ЕСН и налогом на прибыль. Если статья 255 НК РФ предусматривает отнесение определенных выплат, поименованных в трудовых или коллективных договорах, к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то такие выплаты включаются в объект обложения ЕСН. Причем независимо от того, учла их в действительности организация при налогообложении прибыли или нет.
Есть у такого подхода и другие аргументы. Так, по смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик обязан уменьшить базу по налогу на прибыль на предусмотренные в главе 25 НК РФ расходы. Поэтому если выплата названа в составе расходов, уменьшающих прибыль, то положения пункта 3 статьи 236 кодекса к этой выплате уже не применяются. И то, учел ли в действительности налогоплательщик эту выплату при налогообложении прибыли, никакого значения не имеет. Эта точка зрения также нашла отражение в судебной практике (постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 20.10.04 по делу № А09-5073/04-29 и Уральского от 18.05.04 по делу № Ф09-1966/04-АК округов). Таким образом, согласно подходу фискального ведомства, пункт 3 статьи 236 НК РФ действует всего в двух ситуациях. Во-первых, когда выплата прямо поименована в статье 270 НК РФ. Во-вторых, выплата не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ. То есть экономически неоправданна и не направлена на получение дохода. Потеряем документ? Казалось бы, ссылка на статью 252 НК РФ дает налогоплательщикам шанс не платить ЕСН даже с тех выплат, которые глава 25 НК РФ прямо называет среди уменьшающих налог на прибыль. Дело в том, что статья 252 НК РФ выдвигает к расходам и еще одно требование. Каждый расход должен быть документально подтвержден. Вывод напрашивается сам собой. Чтобы не учитывать ту или иную выплату в пользу работников в расходах, достаточно отсутствия у организации необходимой документации по данной операции. Получается, что практически любую выплату организация может вывести из-под обложения налогом на прибыль, а значит, и ЕСН. Но у этого способа есть обратная сторона. Так, налоговики при проверке отсутствие документов могут расценить как грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. За это предусмотрена ответственность как по НК РФ (ст. 120), так и по КоАП РФ (ст. 15.11). Так, статья 120 Налогового кодекса признает грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета. А именно этих документов и не должно быть у налогоплательщика, чтобы он потерял право на учет выплаты в расходах при налогообложении прибыли. В качестве наказания статья 120 НК РФ предусматривает штраф в размере 5 тыс. рублей. Но это при условии, что нарушение не повлекло занижения налоговой базы. А так как в нашем случае такое занижение будет (по ЕСН), то минимальный штраф возрастает до 15 тыс. рублей (конкретная же сумма штрафа в данном случае зависит от неуплаченной суммы налога и составляет 10 процентов от нее). Статья же 15.11 КоАП РФ в качестве грубого нарушения называет искажение сумм начисленных налогов не менее чем на 10 процентов либо искажение в тех же пределах любой статьи (строки) формы бухотчетности. При этом штраф налагается на должностное лицо, допустившее нарушение, и составляет 2-3 тыс. рублей. В результате попытка «потерять» документ может обернуться весьма внушительным штрафом, а следовательно, судебным разбирательством.
Расходы по желанию Тем не менее, на наш взгляд, у организации есть возможность использовать правило пункта 3 статьи 236 НК РФ по своему усмотрению. То есть налогоплательщик может сам выбирать, какой налог ему платить: ЕСН или налог на прибыль. В пользу такого подхода свидетельствует сама конструкция пункта 3 статьи 236 НК РФ. Так, формулировка «если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены...» указывает на волю налогоплательщика, а не законодателя. Ведь использование союза «если» позволяет налогоплательщику как совершить определенное действие, так и не совершать. Кроме того, использована краткая форма причастия от глагола совершенного вида «относить» - «не отнесены». Если бы законодатель имел в виду лишь возможность совершения данного действия, то он бы использовал грамматическую форму «не относятся» (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.10.04 по делу № А56-44477/03). Таким образом, на наш взгляд, у налогоплательщика есть право выбора: относить или не относить выплаты в пользу работников на уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом организация либо платит налог на прибыль в меньшем размере, но платит ЕСН. Либо производит выплаты за счет прибыли, при этом экономя на ЕСН. То есть организация может исключить из объекта обложения ЕСН любые выплаты, которые она не учла при расчете налога на прибыль. Причем независимо от того, имел ли налогоплательщик право учесть выплату при налогообложении. Подтверждает такой подход и судебная практика (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.09.04 по делу № Ф04-6908/2004 (А70-5042-18)). Виктор Шишкин, консультант по налогам и сборам Палаты налоговых консультантов
