В соответствии с МСФО 38 все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:
 есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
 эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.
Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.

Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.
После первоначального признания МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одной из следующих моделей:
 модель по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; или
 модель по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.
Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.
Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.
Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует:
 оценивать возмещаемую сумму нематериального актива не реже одного раза в год, для определения убытков от обесценения;
 раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.
Согласно МСФО 38 используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.
МСФО 38 содержит требование, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев когда:
 имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или
 существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.
Некоторые нематериальные активы могут иметь материально-вещественную форму, например, компакт-диски (программное обеспечение), юридические документы (лицензия или патент), видеозапись.
При определении того, должен ли актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы, учитываться по МСФО 16 Основные средства или по МСФО 38 Нематериальные активы, необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики объекта.

Пример. Программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера.

Если программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.
МСФО 38 не применяется к:
• нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 11 Договоры на строительство);
• отложенным налоговым активам (см. МСФО 12 Налоги на прибыль);
• объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда;
• активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСФО 19 Вознаграждения работникам);
• гудвиллу, возникающему при объединении компаний (см. МСФО 22 Объединение компаний);
• финансовым активам, в соответствии с их определениями, содержащимися в МСФО 32, МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО 39;
• правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;
• нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования.
Однако МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых компаниях.
Нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Виды нематериальных активов

 торговые марки;
 фирменные наименования;
 программное обеспечение;
 лицензии и франшизы;
 авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
 рецепты, формулы, проекты и макеты;
 незавершенные нематериальные активы.
Исследования - это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.
Разработки - это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Срок полезной службы нематериального актива определяется одним из нижеприводимых способов:
 как период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
 исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает получить при использовании актива.
Активный рынок - рынок, где соблюдаются все следующие условия:
 товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
 желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
 информация о ценах общедоступна.
Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения.

Идентифицируемость

Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла, то есть его можно продать, передать в аренду, заложить, переуступить.

Актив является нематериальным, если:
 его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или
 он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Признание и первоначальная оценка

Компания должна признавать нематериальный актив, только если:
• есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива; и
• стоимость актива может быть надежно оценена.
Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.
Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения.

Пример. Компания МузыкаТВ приобрела права на все записи известного певца. Соглашение подразумевает производить записи и перезаписывать песни в течение пяти лет. В первые шесть месяцев действия соглашения певец сильно болел, и не было сделано ни одной записи. Однако компания несла затраты по аренде студии даже в те периоды, когда певец не создавал новых записей.
Общие затраты по договору на первую отчетную дату составили:
- юридические затраты на подписание соглашения - 10 млн руб.;
- операционные убытки в течение первых 6 месяцев - 2 млн руб.;
- рекламная компания - 1 млн руб.
В качестве нематериального актива будет признана сумма - 10 млн у. е. Остальные затраты будут списаны на расходы периода, так как они не соответствуют условиям капитализации.

Отдельное приобретение

Первоначальная стоимость нематериального актива включает:
- покупную цену;
- импортные пошлины;
- невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
- оплату юридических услуг;
- затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;
- вычеты, такие как скидки, и возврат переплаты.
Если срок оплаты за нематериальный актив превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 Затраты по займам.

Приобретения за счет правительственных субсидий

Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например:
- права посадки в аэропорту;
- лицензии на радио- и телевещание;
- лицензии на импорт или квоты; или
- права на доступ к другим ограниченным ресурсам.
Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по:
- справедливой стоимости; или
- номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты.

Обмен активами

Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на материальный актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов. Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль, ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива. Если при совершении сделки компания признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу.

Нематериальные активы, созданные внутри компании

Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает трудно определить:
• существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился;
• стоимость нематериального актива.
Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на:
• стадию исследований; и
• стадию разработок.
Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения.
Примерами исследовательской деятельности являются:
• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;
• поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
• формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:
• техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
• намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
• способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
• наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
• ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива; и
• способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.
Примерами разработок являются:
• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
• проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;
• проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие экономические выгоды, компания должна использовать принципы, изложенные в МСФО 36 «Обесценение активо»в, и, если актив будет создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активами, компания должна применять концепцию генерирующей единицы.
Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы.
Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри компании часто можно оценить при помощи используемой в компании системы калькулирования затрат на производство.
Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи на должны признаваться в качестве нематериальных активов.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.
Восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности, не разрешается.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:
• затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;
• затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;
• любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина, за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;
• накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;
• проценты по заемным средствам.
Статьи, указанные ниже, не являются элементами стоимости нематериального актива, созданного внутри компании:
• торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;
• установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;
• затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.

Последующие затраты

Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:
• эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
• эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

Оценка после первоначального признания

• по первоначальной стоимости
• по переоцененной стоимости

Вторая модель учета может также применяться к активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.
Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов, как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.
Операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.
Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.
Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:
• переоценивается пропорционально с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
• списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.
Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться.

Амортизация

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы. Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования.
Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе,
При определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:
• предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании;
• характерный жизненный цикл актива;
• технические, технологические или другие типы устаревания;
• стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива;
• предполагаемые действия конкурентов;
• величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
• период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров;
• зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.
Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию, принимая во внимание быстроту изменений в технологии. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким. Это частично оправдывает утверждение, что по мере увеличения срока полезной службы актива надежность измерения срока его полезной службы снижается.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке.

Методы амортизации

Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования (способ потребления компанией экономических выгод от актива). Если такой способ не может быть надежно определен, то должен использоваться метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их включения в балансовую стоимость другого актива. Методы амортизации:
• прямолинейный метод;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий (производственный метод).

Пересмотр периода и метода амортизации

Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Если произошло значительное изменение в способе поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого способа. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки" путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.
В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы является не соответствующей экономическим условиям.

Пример. Срок полезной службы может быть увеличен на величину последующих затрат, которые улучшают его эксплуатационные характеристики. Факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезной службы актива.

С течением времени способ поступления будущих экономических выгод от нематериального актива может измениться.

Пример: может стать очевидным, что более подходит метод уменьшаемого остатка, а не прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности. В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.

Возмещение балансовой стоимости - убытки от обесценения

Если убыток от обесценения возникает до окончания первого финансового года после приобретения актива в рамках покупки компании, убыток от обесценения признается в качестве корректировки стоимости самого нематериального актива и гудвилла, уменьшая балансовую стоимость нематериального актива и увеличивая на равнозначную величину гудвилла приобретенной компании.
Если убыток от обесценения относится к событиям, имевшим место после даты покупки компании, он признается в соответствии с требованиями МСФО 36, а не в качестве корректировки гудвилла.
Даже если нет признаков обесценения актива, компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов, по крайней мере, в конце каждого финансового года:
• нематериальных активов, которые еще не доступны для использования;
• нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.
Возмещаемая сумма определяется согласно МСФО 36, убытки от обесценения признаются соответствующим образом.

Списания и выбытия

Признание нематериального актива прекращается (актив перестают отражаться в отчете о финансовом положении компании) при его выбытии или когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.
Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.
Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.

Раскрытие информации

Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:
1) сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
2) используемые методы амортизации;
3) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4) линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;
5) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
• поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;
• списания и выбытия;
• увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);
• убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
• убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
• амортизацию, начисленную в течение периода;
• чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;
• другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.
Раскрытие сопоставимой информации не требуется.
Класс нематериальных активов - это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных активов могут быть:
• торговые марки;
• фирменные девизы;
• программное обеспечение;
• лицензии и франшизы;
• авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
• рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
• незавершенные нематериальные активы.

Нематериальные активы, учитываемые по переоцененной стоимости

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, компания должна раскрывать следующую информацию:
(1) по классам нематериальных активов:
(i) фактическую дату проведения переоценки;
(ii) балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
(iii) балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по основному методу;
(2) сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств переоценки, учитываемых в составе капитала, между акционерами.

Затраты на исследования и разработки

Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода.
Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиям и разработкам и могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.

Другая информация

Раскрытие следующей информации приветствуется, но не является обязательным:
 описание любого полностью самортизированного нематериального актива, все еще находящегося в использовании;
 краткое описание значительных объектов, не признанных как нематериальные активы, потому что они не отвечают критериям признания или потому что они были приобретены или созданы до вступления МСФО 38 в силу.