Учет операций с давальческим сырьем  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
ВОПРОС ЧИТАТЕЛЯ
Наше производственное предприятие постоянно взаимодействует с поставщиками сырья в режиме договора на переработку давальческого сырья. Уточните, пожалуйста, порядок бухгалтерского и налогового учета операций с такого рода сырьем.
Л.Ф. Максимова,
бухгалтер-аудитор
Ситуации, когда организация передает материалы или товары на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны не только для малых производственных предприятий, но и для строительных, торговых предприятий, а также организаций, работающих в сфере оказания услуг. В таких случаях необходимо заключить договор на переработку давальческого сырья.
Суть давальческой переработки сводится к тому, что владелец сырья – давалец имеет цель произвести продукцию из своего сырья. Для этого он заключает договор с другой организацией-переработчиком, имеющей подходящую производственную базу. Согласно такому договору переработчик производит из предоставленного сырья продукцию и передает ее давальцу, который обязуется оплатить услуги по переработке. При этом право собственности на давальческое сырье к переработчику не переходит.
Договор на переработку давальческого сырья как самостоятельный вид договора законодательством не предусмотрен, поэтому при его заключении следует руководствоваться положениями гл. 37 “Подряд” Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ).
По договору подряда одна сторона – подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны – заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В договоре подряда необходимо указать следующее:
• точное наименование и описание передаваемого материала, включая данные о его количестве, качестве и стоимости;
• порядок, в котором сырье передается подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
• порядок оплаты услуг по переработке материалов (изготовлению изделий);
• наличие технологических потерь, порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика);
• иные существенные условия.
ОСОБЕННОСТИ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ
Для заказчиков производство продукции из давальческого сырья имеет очевидное преимущество: при большом количестве заказов и нехватке собственных производственных мощностей организация может выполнить часть заказов силами стороннего предприятия, предоставив ему свое сырье в качестве давальческого. Малые предприятия торговли, например, часто передают товар сторонним предприятиям для расфасовки в тару с фирменными логотипами.
В свою очередь, организация, оказывающая услуги по изготовлению продукции из материалов заказчика (переработчик), не несет расходов, связанных с ее реализацией, т. к. эту задачу решает заказчик, поэтому риск не реализовать произведенный товар из-за отсутствия спроса на него у предприятия-подрядчика сведен к нулю.
Поскольку переработка сырья (изготовление изделий) выполняется полностью или частично из материала заказчика, подрядчик отвечает перед заказчиком за сохранность материала и правильное его использование. Подрядчик обязан:
• предупредить заказчика о непригодности либо недоброкачественности переданного заказчиком материала,
• представить отчет об израсходовании материала и возвратить неиспользованный остаток.
Технологический процесс производства продукции предусматривает образование материальных отходов, т. е. ведет к технологическим потерям.
ЗАПОМНИТЕ
Технологические потери – это отходы, возникающие на безвозвратной основе в связи с условиями использования материальных ресурсов в технологическом процессе производства или преобразования их в другие виды материальных ресурсов.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения технологические потери при производстве (безвозвратные отходы) приравниваются к материальным расходам.
В отношении давальческого сырья должны выполняться требования, которые установлены ст. 252 НК РФ, т. е. его расход должен быть обоснован и документально подтвержден.
Обоснованность расхода давальческого сырья обеспечивается наличием норм его расхода. Поэтому при заключении договора сторонам целесообразно составить смету на предстоящие работы, где были бы установлены нормы расхода сырья, включая размер технологических потерь.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета наличия и движения сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, не оплачиваемых организацией-изготовителем, предназначен забалансовый счет 003 “Материалы, принятые в переработку”. Аналитический учет по счету 003 ведется по
• заказчикам;
• видам, сортам сырья и материалов;
• местонахождению сырья.
Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются по ценам, предусмотренным в договорах.
ОФИЦИАЛЬНО
Если для учета давальческого сырья не использовать забалансовый счет 003, то это может быть расценено налоговыми органами как грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов, что повлечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. на основании п. 1 ст. 120 НК РФ.
Однако следует учесть, что если в договоре на переработку давальческого сырья не определена его стоимость, то нет оснований и для учета переработки как хозяйственной операции, подлежащей отражению на счетах бухгалтерского учета.
Стоимость давальческого сырья не формирует ни актива, ни пассива баланса и не является ни доходом, ни расходом предприятия. Поэтому неотражение стоимости давальческого сырья (если его стоимость отсутствует в договоре) на счете 003 не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения.
Переработчик является плательщиком налога на прибыль и НДС в общеустановленном порядке (как и заказчик). Получение сырья или материалов в переработку не является приобретением, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Тем более, что давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.
Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.
В момент принятия работ по отчету давальцу переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.
НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, т. к. объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.
ПРИМЕР
Организация-переработчик ООО “Люкс” получила от заказчика ООО “Фаворит” ткань на сумму 100 000 руб. для изготовления 2000 сорочек. Договором предусмотрено, что ООО “Люкс” использует свои пуговицы и прочие расходные материалы. Согласованная между сторонами стоимость работ составляет 35 400 руб., в т. ч. НДС (18%) – 5400 руб.
В соответствии с заключенным договором к переработчику поступила и конфекционная карта с описанием изделия, которое требуется изготовить из переданной ткани.
При принятии на склад составляется акт о перемеривании ткани. В случае недостачи ткани заполняется акт об установлении расхождения в количестве при приемке давальческого сырья с указанием ярлычного метража (в соответствии с товарной накладной), фактического метража и недостачи. После этого на основании требования-накладной недостача списывается.
Со склада материал передается в раскройный цех, при этом складскими работниками оформляется накладная, где указываются артикул и количество отпускаемой ткани.
В бухгалтерском учете ООО “Люкс” делаются записи:
Д 003 (“Фаворит” – сорочечная ткань – склад) – 100 000 руб. – отражена стоимость полученных от заказчика материалов;
Д 003 (“Фаворит” – сорочечная ткань – раскройный цех) –
К 003 (“Фаворит” – сорочечная ткань – склад) – 100 000 руб. – на основании накладной со склада материал перемещен в раскройный цех;
К 003 (поставщик – материал – раскройный цех) – 100 000 руб. – после раскроя ткань перемещена в швейный цех;
Д 20 – К 10 – 3000 руб. – списана стоимость пуговиц и прочей фурнитуры;
Д 20 – К 26, 25, 70, 69 – 17 000 руб. – отражены прочие расходы по переработке давальческого сырья;
Д 90-2 – К 68-2 – 5400 руб. – отражен НДС со стоимости выполненных работ;
Д 90-2 – К 20 – 20 000 руб. – списаны фактические расходы, связанные с выполнением работ для ООО “ Фаворит”;
Д 51 – К 62 – 35 400 руб. – отражена оплата работ, выполненных заказчиком;
К 003 (поставщик – материал – склад) – 100 000 руб. – списана стоимость давальческого сырья при передаче готовой продукции.
В бухгалтерском учете ООО “Фаворит” указанные операции отражаются следующим образом:
Д 10-7 – К 10-1 – 100 000 руб. – переданы материалы в переработку на сторону (для учета материалов, передаваемых организацией подрядчику на переработку, предусмотрен субсчет 10-7 “Материалы, переданные в переработку на сторону”. При передаче материалов на сторону в качестве давальческого сырья их стоимость не списывается с баланса, а продолжает числиться на счете 10 “Материалы” (на отдельном субсчете). Операция по передаче сырья оформляется накладной на отпуск материалов (форма № М-15), подписываемой обеими сторонами);
Д 20 – К 10-7 – 100 000 руб. – списана стоимость ткани (эта бухгалтерская запись делается при передаче подрядчику давальческого сырья);
Д 20 – К 60 – 30 000 руб. – списаны расходы на оплату работ по переработке;
Д 19 – К 60 – 5400 руб. – выделен НДС;
Д 60 – К 51 – 35 400 руб. – оплачены выполненные работы по переработке;
Д 68 – К 19 – 5400 руб. – принят к вычету НДС;
Д 43 – К 20 – 130 000 руб. – принята к учету готовая продукция.
После выполнения работ, предусмотренных договором, подрядчик передает готовую продукцию давальцу, представляет ему отчет переработчика о расходе сырья и акт приема-передачи выполненных работ.
Отчет переработчика содержит данные о количестве:
• полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов);
• произведенной из этого сырья готовой продукции;
• отходов (если таковые имеются).
Акт приема передачи выполненных работ содержит данные о фактически выполненных работах и их стоимости.
Произведенная продукция передается заказчику в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”. На основании п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении определяется самой организацией, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Таким образом, в фактическую себестоимость готовой продукции у заказчика будут включены:
• давальческое сырье по стоимости его приобретения за минусом НДС и других возмещаемых налогов;
• стоимость переработки сырья, заплаченная подрядчику, за минусом НДС и других возмещаемых налогов;
• прочие расходы заказчика, связанные с производством продукции.
Расходы по заработной плате и ЕСН работников организации-подрядчика заказчик уже оплатил в составе стоимости переработки сырья и, следовательно, отнес на себестоимость.
Для целей налогового учета давалец будет формировать стоимость готовой продукции в соответствии со ст. 318, 319 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка готовой продукции производится, исходя из суммы всех прямых расходов, уменьшенных на сумму тех из них, которые приходятся на незавершенное производство.
При давальческих операциях затруднения чаще всего возникают с определением состава прямых и косвенных расходов и оценкой незавершенного производства.
Рассмотрим более подробно классификацию расходов для целей налогообложения прибыли у организации-давальца.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся:
• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом;
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без пенсионных взносов);
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все остальные расходы относятся к косвенным. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода.
Какие расходы у организации-давальца будут относиться к прямым, а какие к косвенным?
Прямыми расходами у давальца являются только затраты на приобретение сырья, материалов. Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации-давальца не возникает, т. к. в процессе производства (переработки) затраты, связанные с переработкой сырья, материалов, несет организация-переработчик. Не возникает у собственника сырья и основных средств, задействованных в производстве продукции.
Таким образом, все остальные расходы на производство и реализацию конкретной продукции, в т. ч. затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным.
/"Справочник руководителя малого предприятия", 2006/ |
|
