Еще совсем недавно понятие “управленческий учет” существовало в России только в литературе, и каждый предприниматель управлял своим бизнесом, как мог, умел и хотел. В небольших фирмах это выражалось в непосредственном наблюдении и воздействии со стороны руководителя, который сам вникал во все детали, самостоятельно принимал почти все решения, знал в лицо всех сотрудников, одним словом, был всегда в курсе всего.

По мере того, как предприятия росли и разорялись, предприниматели учились на ошибках, а термин “управленческий учет” начал входить в моду. Однако чем он отличается от бухгалтерии, многие не разобрались и по сей день.

Управленческий учет (от англ. management accounting) возник на стыке двух культур – финансового учета и менеджмента. Менеджмент всегда нуждался в информации, но финансовый учет, по мере развития и усложнения деловой среды, давал менеджерам все меньше необходимой информации. Поэтому управленческий учет возник не просто в развитие бухгалтерского учета, а как новая самостоятельная дисциплина. Управленческий учет использует не только фактические данные о совершенных операциях, но и аналитические, оценочные данные, а также данные о возможных событиях в будущем (планы и бюджеты), представляет руководителю не только количественную, но и качественную (неформальную) информацию.

Еще одним важным отличием управленческого учета от бухгалтерского является отсутствие какого-то единого стандарта: управленческий учет индивидуален на каждом предприятии. Каждое предприятие имеет свои цели, стратегии, приоритеты, интересы, ценности, культуру, традиции, которые отличаются от того же набора атрибутов в других предприятиях. У каждого предприятия свои структура бизнес-процессов, организационная структура, особенности в управлении бизнесом, система распределения и передачи ответственности, проблемы. Поэтому нет такой силы, которая смогла бы заставить большинство предприятий подчиниться какому-либо стандарту в управлении бизнесом. Тем не менее, в менеджменте и, как следствие, в управленческом учете сформировались определенные принципы, подходы и методы, эффективность которых почти ни у кого не вызывает сомнения.

Наша экспертиза
О.А. Баскакова, бухгалтер-аудитор

Когда необходимость внедрения управленческого учета очевидна, но руководитель фирмы хочет сэкономить на расходах по зарплате и отказывается привлечь высокооплачиваемых специалистов, бухгалтеру приходится в одиночку искать выход из сложившейся ситуации.

Прежде всего, необходимо понять, что управленческий учет – это комплексная система идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления информации, необходимой заинтересованным внутренним пользователям для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности, другими словами, оперативная информация в режиме on-line для внутренних пользователей организации (директоров, менеджеров, бухгалтеров, акционеров) с элементами аналитики.

Задачами управленческого учета являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;
• контроль наличия и движения имущества и обязательств, разумного использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами и бюджетами;
• максимизация прибыли компании и поддержание ее на удовлетворительном уровне;
• обеспечение руководства своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений;
• предупреждение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

БАЗОВЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОЛНОТЫ УЧЕТА

В отражении финансово-хозяйственных операций в управленческом учете базовыми являются принципы:
• полноты – своевременного отражения информации о хозяйственных операциях в полном объеме;
• своевременности;
• достоверности;
• осмотрительности – большей готовности к признанию расходов, убытков и обязательств, чем возможных доходов и активов с одновременным условием недопущения скрытых резервов;
• приоритета содержания над формой – отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйственной деятельности.

ВНИМАНИЕ
Отчетным периодом по управленческому учету признается календарный месяц.

Для отражения хозяйственных операций в управленческом учете фирмы подлежит применению метод начисления – признание результатов сделок и прочих событий, а также их учет и отражение в отчетности, в том отчетном периоде, когда они произошли, вне зависимости от времени фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

Управленческая отчетность, составленная по методу начисления, информирует внутренних пользователей:
• о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств;
• об обязательствах фирмы, влекущих за собой выплату денежных средств в будущем;
• о ресурсах, которые могут быть получены в будущем.

Правила документооборота и технологию обработки учетной информации необходимо раскрыть в Положении об учетной политике.

Все хозяйственные операции, проводимые на предприятии, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых информация о совершенных хозяйственных операциях подлежит отражению в учетных регистрах, поэтому совершенно бессмысленно отражать в управленческом учете информацию о хозяйственных операциях, не подтвержденных оправдательными документами.

К учету могут приниматься документы финансового (бухгалтерского) учета, если содержащаяся в них информация в полной мере характеризует совершенную хозяйственную операцию. В остальных случаях к учету должны приниматься документы управленческого учета.

Первичный документ управленческого учета должен содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование и дату составления;
• наименование организации;
• наименование контрагента хозяйственной операции;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции, в натуральном и денежном выражении;
• личные подписи руководителя и бухгалтера-аналитика.

ДОКУМЕНТЫ

Разновидностью первичного документа управленческого учета является электронный документ, полученный (или отправленный) одной фирмой в другую посредством электронных средств связи. Обязательным условием для приобщения электронного документа является возможность идентификации отправителя по закодированной цифровой подписи.

Документы управленческого учета подлежат составлению в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции.

УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ

Учетные регистры предназначены для систематизации и накопления предварительно идентифицированной информации. Главным систематизирующим является синтетический регистр на базе Рабочего плана счетов, где учет осуществляется методом двойной записи.

Для получения информации, детализированной по различным признакам объектов учета, используются аналитические учетные регистры, взаимоувязанные со счетами синтетического регистра.

Рабочий план счетов:
• разрабатывается организацией самостоятельно;
• закрепляется в Положении об учетной политике для управленческого учета;
• содержит полный перечень счетов (включая субсчета) с описанием аналитических регистров (или иных объектов), закрепленных за каждым счетом.

Информация в учетных регистрах подлежит отражению в хронологической последовательности с обязательной ссылкой на первичные учетные документы.

Для отражения в управленческом учете и отчетности имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в денежном выражении в основной валюте управленческого учета – рублях РФ (далее – основная валюта) или в другой любой валюте, которая подходит компании (доллары, евро и др.).

При осуществлении операций с имуществом и по обязательствам, выраженным в валюте, отличной от основной (далее – прочая валюта), записи в учетных регистрах производятся как в основной, так и в прочей валюте. При этом сумма операции в основной валюте определяется путем пересчета прочей валюты по соответствующему курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции.

В целях обеспечения достоверности данных управленческого учета рекомендуется проводить инвентаризацию имущества и обязательств не реже одного раза в течение года.

Порядок, виды и сроки проведения инвентаризаций подлежат указанию в Положении об учетной политике.

ПЛАН ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ УЧЕТА

Сначала бухгалтеру необходимо разработать план, по которому будет осуществляться учет. Уместнее всего начать с Учетной политики, как и в других, более привычных видах учета.

Приведем пример Учетной политики по управленческому учету:

1. Операции по учету имущества и обязательств, не регламентированные нормативными документами по управленческому учету Компании, подлежат отражению в соответствии с действующим законодательством по финансовому (бухгалтерскому) учету Российской Федерации.

2. Ведение управленческого учета основано на соблюдении базовых принципов управленческого учета – полноте, своевременности, достоверности, осмотрительности, приоритете содержания над формой.

3. Отчетным периодом по управленческому учету признается календарный месяц.

4. Для отражения хозяйственных операций в управленческом учете Компании следует применять метод начисления – признание результатов сделок и прочих событий, а также их учет и отражение в отчетности в том отчетном периоде, в котором они произошли, вне зависимости от времени фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.

5. К учету могут приниматься документы финансового (бухгалтерского) учета, если содержащаяся в них информация в полной мере характеризует совершенную хозяйственную операцию. В остальных случаях к учету должны приниматься документы управленческого учета.

6. Для принятия актива в качестве основного средства, его оценки и учета следует руководствоваться ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.

7. Начисление амортизации основных средств производить линейным способом.

8. Срок полезного использования каждого объекта ОС устанавливается в календарных месяцах согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 (далее – Классификация). При этом сроком полезного использования признается минимальный срок, установленный Классификацией для группы основных средств, к которой относится каждый объект.

9. Основные средства стоимостью не более 10 000 руб. подлежат 100-процентной амортизации в момент их ввода в эксплуатацию.

10. К нематериальным активам относятся объекты, отвечающие условиям ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов”. Оценка и учет нематериальных активов производятся согласно указанному ПБУ.

11. Для управленческого учета себестоимость товаров (услуг), приобретенных или произведенных для продажи, подлежит формированию исключительно на базе переменных затрат.

12. Постоянные затраты (прямые и косвенные) признаются расходами отчетного периода и подлежат списанию на финансовый результат в момент их возникновения (начисления).

13. Прямыми признаются затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к местам возникновения затрат.

14. Косвенными признаются затраты, которые возникают в нескольких местах и подлежат распределению между ними каким-либо допустимым способом.

15. Компания имеет право создавать резервы:
• по безнадежной дебиторской задолженности;
• по премированию сотрудников;
• на дорогостоящий ремонт.

ЗАПОМНИТЕ

Учетная политика для целей управленческого учета может быть составлена с учетом особенностей организации в зависимости от выбранной системы налогообложения (в примере показана Учетная политика для общей системы налогообложения). Если организация перешла на упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход, то целесообразней построить управленческий учет “по оплате”.

Следующим этапом организации управленческого учета, как правило, становится определение целей, для чего необходимо уточнить у руководства компании, что конкретно их интересует: доходы, расходы, прибыль, убыток или все показатели в комплексе. Чаще всего на практике руководителей интересует все: сколько заработали, сколько потратили, каков экономический результат. Определившись с целями, переходим к практическим действиям: составляем таблицу “Бюджет доходов и расходов”.

№	Статья	План (руб.)	Факт (руб.)	Отклонение
1	2	3	4	5
ДОХОДЫ
1.0	Доходы от реализации товаров, продукции	520 000,00	498 000,00	95,77
1.1	Выручка от реализации товаров, продукции	520 000,00	498 000,00	95,77
2.0	Доходы от прочих видов деятельности	51 000,00	53 600,00	105,10
2.1	Прочие доходы	51 000,00	53 600,00	105,10
	ИТОГО ДОХОДЫ	571 000,00	551 600,00	96,60
РАСХОДЫ
1.0	Затраты на приобретение или производство товара, продукции	250 000,00	248 000,00	99,20
1.1	Себестоимость товара, продукции	250 000,00	248 000,00	99,20
2.0	Затраты административно-коммерческого характера	142 400,00	135 850,00	95,40
2.1	Затраты на содержание персонала	60 000,00	54 000,00	90,00
2.1.1	Затраты на оплату труда	60 000,00	54 000,00	90,00
2.2	Налоги и страхование, связанные с оплатой труда	23 400,00	22 100,00	94,44
2.2.1	Затраты на обязательное социальное страхование	15 600,00	15 000,00	96,15
2.2.2	Затраты по оплате НДФЛ	7800,00	7100,00	91,03
2.3	Затраты на социальное обеспечение	3000,00	3600,00	120,00
2.3.1	Затраты на питание	2000,00	3600,00	180,00
1	2	3	4	5
2.3.2	Иные затраты на содержание персонала	1000,00	0,00	0,00
2.4	Аренда	50 000,00	50 000,00	100,00
2.4.1	Аренда	50 000,00	50 000,00	100,00
2.5	Амортизация	6000,00	6150,00	102,50
2.5.1	Амортизация	6000,00	6150,00	102,50
2.6	Материалы для ремонта и содержания объектов ОС	0,00	0,00
2.6.1	Материалы для ремонта	0,00	0,00
2.7	Услуги по ремонту и содержанию объектов ОС	0,00	0,00
2.7.1	Услуги по ремонту	0,00	0,00
3.0	Затраты по обеспечению текущей деятельности	112 000,00	105 722,00	94,39
3.1	Затраты на расчетно-кассовое обслуживание	1000,00	900,00	90,00
3.1.1	Затраты на расчетно-кассовое обслуживание	1000,00	900,00	90,00
3.2	Затраты на пользование средствами связи	7000,00	7570,00	108,14
3.2.1	Затраты на стационарную телефонную связь	5000,00	5700,00	114,00
3.2.2	Затраты на Интернет	2000,00	1870,00	93,50
3.2.3	Прочие затраты на связь	0,00	0,00
3.3	Затраты на исполнение налоговых обязательств	85 000,00	81 100,00	95,41
3.3.1	Затраты на уплату НДС	75 000,00	72 400,00	96,53
3.3.2	Затраты на уплату налога на прибыль	10 000,00	8700,00	87,00
3.3.3	Затраты на уплату других налогов	0,00	0,00
3.4	Иные затраты по обеспечению текущей деятельности	5000,00	3900,00	78,00
3.4.1	Прочие затраты на обеспечение текущей деятельности	2000,00	900,00	45,00
3.4.2	Затраты на обеспечение безопасности (охрана)	3000,00	3000,00	100,00
3.4.3	Затраты на командировки	0,00	0,00
3.5	Хозяйственные затраты	0,00	0,00
3.5.1	Хозяйственный, пожарный инвентарь	0,00	0,00
3.6	Расходные материалы для работы офиса	5300,00	4265,00	80,47
3.6.1	Канцелярские расходы	2000,00	1580,00	79,00
3.6.2	Писчая бумага	2500,00	2600,00	104,00
3.6.3	Прочие расходные материалы для офиса	500,00	0,00	0,00
3.6.4	Прочие хозяйственные расходы	300,00	85,00	28,33
3.6.5	Представительские затраты	0,00	0,00
3.7	Затраты на продажу товаров (услуг)	3700,00	2987,00	80,73
3.7.1	Затраты на упаковку	0,00	0,00	0,00
3.7.2	Затраты на доставку товаров покупателям	3700,00	2987,00	80,73
3.8	Затраты на продвижение товаров (услуг)	5000,00	5000,00	100,00
3.8.1	Затраты на рекламу	5000,00	5000,00	100,00
	ИТОГО РАСХОДЫ	504 400,00	489 572,00	97,06
	ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)
	ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)	66 600,00	62 028,00	93,14

При формировании бюджета необходимо не просто видеть фактические затраты, а сравнивать их с плановыми цифрами, на основе которых можно провести анализ статей бюджета, выявляя положительные и отрицательные факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность организации.

Расходы и доходы могут группироваться в общие статьи, также можно делать разбивку на группы, группы разбивать на статьи и т. д.

В результате составления бюджета доходов и расходов руководство получит реальную возможность оценить финансовое состояние предприятия.