Основной вопрос учета, возникающий в связи с государственными субсидиями, заключается в том, как учитывать доходы в виде субсидий. МСФО 20 придерживается подхода соотнесения по срокам, согласно которому субсидии капитального характера, предназначенные для субсидирования покупки основных средств, признаются как доходы в течение срока использования соответствующих активов.

Стандарт признает, что предприятие может получать государственную помощь в иной форме, например в форме безвозмездных технических или маркетинговых консультаций и в форме предоставления гарантий. Однако, не указывая, как следует учитывать такие формы государственной помощи, он требует раскрытия информации о такой помощи.

МСФО (IAS) 20 следует применять к учету государственных субсидий и к раскрытию информации о них, а также к раскрытию информации о прочих формах государственной помощи.

Государственная помощь это действия государства, предназначенные для предоставления экономических выгод предприятию или ряду предприятий, соответствующих определенным критериям. Государственная помощь имеет различные формы, различающиеся как с точки зрения характера предоставляемой помощи, так и с точки зрения условий, на которых она предоставляется. Однако такая помощь не включает в себя выгоды, предоставленные косвенно, через действия, касающиеся операционных условий в целом, например обеспечение инфраструктуры в развивающихся областях или установление определенных ограничений для конкурентов.
Государственные субсидии - это особая форма государственной помощи. В соответствии с МСФО 20 государственные субсидии представляют собой помощь, оказанную государством, в форме предоставления ресурсов предприятию в обмен на выполнение в прошлом или будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности предприятия.
Для целей международных стандартов финансовой отчетности субсидии могут представляться в следующих формах:
■ субсидии, относящиеся к активам, представляют собой государственные субсидии, основное условие предоставления которых заключается в том, что предприятие, удовлетворяющее критериям для их получения, должно купить, построить или иным образом приобрести внеоборотные активы. К этим условиям могут также прилагаться вторичные условия, ограничивающие вид или местоположение активов или периоды, в течение которых они должны быть приобретены или находиться в собственности предприятия;
■ субсидии, относящиеся к доходам, представляют собой государственные субсидии, отличные от субсидий, относящихся к активам.

Государственные субсидии не включают:
• помощь, к которой невозможно обоснованно отнести какую-либо стоимость, например безвозмездные технические или маркетинговые консультации и предоставление гарантий;
• операции с государством, которые не могут быть выделены из обычных торговых операций предприятия, например, когда предприятие получает выгоды от государственной политики закупок.

Учет государственных субсидий

Государственные субсидии должны признаваться в бухгалтерском учете, только когда есть разумная уверенность в том, что:
• предприятие будет соблюдать условия, на которых предоставляются субсидии; а также что
• субсидии будут получены.

Сам по себе факт получения субсидии не обеспечивает окончательного свидетельства того, что условия, на которых она была предоставлена, были или будут выполнены. После того, как предприятие отразило государственную субсидию в учете, связанные с ней условные обязательства или условные активы следует раскрывать в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
На учет государственных субсидий не влияет то, в какой форме они получены, т. е. субсидии, полученные в денежной форме, в виде немонетарных активов или в виде прощения государственного кредита, учитываются одинаково. Государственный кредит, не подлежащий обязательному погашению, т.е. погашение которого будет прощено при определенных предписанных условиях, должен учитываться как государственная субсидия, когда существует разумная уверенность в том, что предприятие выполнит условия прощения кредита.

Пример. Предприятие участвует в программе научных исследований и разработок, спонсируемой государством, в соответствии с которой имеет право на получение государственной субсидии в размере до 50% от понесенных затрат. Государственная субсидия является процентной и подлежит полному погашению в виде процента выручки от продаж разработанных продуктов (роялти). Несмотря на то что срок погашения не ограничен, погашение не требуется в случае отсутствия продаж продукции. В соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности предприятию следует учитывать такой вид государственной субсидии в следующем порядке:
1. Первоначально отразить государственную субсидию как кредит, не подлежащий обязательному погашению;
2. Применить принципы, лежащие в основе метода эффективной процентной ставки, в последующих периодах, что предполагает оценку суммы и сроков будущих денежных потоков;
3. Проанализировать на каждую отчетную дату, имеется ли разумная уверенность в том, что предприятие будет соблюдать условия прощения кредита. Если это так, то исключить из учета часть обязательств или все обязательства, которые были признаны первоначально, с отражением соответствующих доходов в отчете о прибылях и убытках;
4. Если предприятие впоследствии пересматривает свои оценки будущих продаж в сторону повышения, то оно признает обязательство в отношении сумм, ранее включенных в прибыль, и отражает соответствующий расход в отчете о прибылях и убытках.

Государственная субсидия в форме передачи немонетарного актива, например здания или иных ресурсов, предназначенных для использования предприятием, обычно признается по справедливой стоимости такого актива. Справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в сделке между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку на коммерческих условиях.
Однако в качестве альтернативы разрешается признание таких активов и соответствующей субсидии по номинальной стоимости. Тем не менее, в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» компания должна определить учетную политику и применять ее последовательно в отношении всех немонетарных государственных субсидий.

Займы с процентной ставкой ниже рыночной

В настоящее время согласно МСФО 20 государственные субсидии с процентной ставкой ниже рыночной должны признаваться и оцениваться в соответствии с МСФО (IAS) 39, т. е. по своей справедливой стоимости. Займы могут быть беспроцентными. Разница между начальной балансовой стоимостью займа (его справедливой стоимостью) и полученными поступлениями учитывается в качестве государственной субсидии. Впоследствии проценты по займу будут начисляться условно по методу эффективной процентной ставки, описанному ранее. Крайне важно то, что субсидия не обязательно будет признаваться в учете на основе соответствующих процентных расходов. В стандарте подчеркивается, что компания должна проанализировать условия и обязательства, которые были или должны быть выполнены, при определении затрат, которые должна компенсировать выгода от займа.

Соотнесение субсидий со связанными с ними затратами

При признании в финансовой отчетности затрат связанных с субсидированной операционной деятельностью применяется метод доходов, в соответствии с которым субсидии признаются в качестве доходов в течение одного или нескольких периодов, поскольку:
• государственные субсидии представляют собой поступления из источника, отличного от акционеров, они не должны относиться непосредственно на капитал акционеров, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующих периодах;
• государственные субсидии редко бывают безвозмездными. Предприятие получает их за счет соблюдения определенных условий и выполнения предусмотренных обязательств. Таким образом, их следует признавать в качестве дохода и соотносить с соответствующими затратами, которые предполагается компенсировать за счет субсидии;
• налог на прибыль и прочие налоги являются начислениями против дохода, логично учитывать государственные субсидии, которые являются продолжением налоговой политики, также в отчете о прибылях и убытках.

Применение метода доходов

Субсидии признаются в финансовой отчетности в составе доходов на регулярной основе, соотносящей их с соответствующими затратами, которые будут в последствии компенсированы за счет субсидии. Отражение доходов на основе поступлений, что не соответствует допущению об учете по методу начисления, допустимо только в том случае когда отсутствуют основания для отнесения субсидии на периоды, отличные от периода, в котором она была получена.
МСФО 20 предусматривает, что в большинстве случаев периоды, в течение которых предприятие признает затраты или расходы, связанные с государственными субсидиями, могут быть легко определены, и, таким образом, субсидии при признании конкретных расходов отражаются в качестве доходов в том же периоде, что и соответствующие расходы.
Субсидии, связанные с амортизируемыми активами, обычно отражаются в качестве дохода в течение периодов начисления амортизации на эти активы, пропорционально таким амортизационным отчислениям. Субсидии, связанные с неамортизируемыми активами, также могут потребовать исполнения определенных обязательств, и в таком случае они будут отражаться в качестве доходов в течение периодов, когда понесены затраты на исполнение таких обязательств.

Пример. Компания получила от муниципальных органов власти субсидию в виде производственного помещения. В этом случае данная субсидия будет признаваться в качестве дохода в течение срока эксплуатации этого здания.

МСФО 20 признает, что субсидии могут быть получены в составе пакета финансовой или налоговой помощи, которая предоставляется при соблюдении ряда условий. В таких случаях стандарт указывает, что требуется осторожность при определении условий, ведущих к возникновению затрат и расходов, которые определяют периоды, по которым будет распределяться субсидия. Возможно, правильно было бы признать часть субсидии в качестве дохода на одной основе, а часть — на другой.
Когда субсидия связана с расходами или убытками, которые уже были понесены, либо с предоставлением немедленной финансовой поддержки предприятию без будущих связанных с этим затрат, то субсидию следует признать в составе доходов, когда она характеризуется как подлежащая получению. Если такая субсидия отражается в составе доходов за период, в котором она стала подлежать получению, то предприятию следует раскрыть информацию о ее влиянии на финансовую отчетность, чтобы обеспечить его полное понимание.

Представление субсидий

Субсидии, относящиеся к активам (т. е. субсидии, основным условием предоставления которых является то, что предприятие, удовлетворяющее критериям для их получения, должно купить, построить или иным образом приобрести внеоборотные активы), следует отражать а отчете о финансовом положении:
• либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые признаются в составе доходов на систематической и последовательной основе в течение срока полезного использования актива;
• либо путем вычета субсидии при определении балансовой стоимости актива, и в таком случае субсидия признается в составе доходов в качестве снижения амортизации.

Движение денежных средств

Покупка активов и получение соответствующих субсидий может привести к серьезным изменениям в денежных потоках предприятия. Поэтому такие изменения часто раскрываются как отдельные статьи в отчете о движении денежных средств независимо от того, вычтена ли субсидия из стоимости соответствующего актива для целей отражения в отчете о финансовом положении.

Субсидии, относящиеся к доходам, следует представлять как:
• доход в отчете о прибылях и убытках, отдельно или под общим заголовком, таким как «прочие доходы»;
• вычет при представлении соответствующих расходов.

Возврат государственных субсидий

Государственная субсидия, которая по каким либо причинам подлежит возврату, должна учитываться как пересмотр расчетной оценки. Возврат субсидии, относящейся к доходам, следует зачитывать против соответствующих неамортизированных доходов будущих периодов, а превышение следует признавать в составе расходов текущего периода.
Возврат субсидии, относящейся к активу, следует признавать путем увеличения балансовой стоимости соответствующего актива или вычета из соответствующих неамортизированных доходов будущих периодов. Накопленная дополнительная амортизация, которая к текущему моменту была бы признана в качестве расходов, если бы не получение субсидии, должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках за текущий период.
В МСФО 20 подчеркивается, что обстоятельства, ведущие к возврату субсидии, относящейся к активу, могут потребовать рассмотрения возможного обесценения актива.

Как указано выше, МСФО (IAS) 20 исключает «из определения государственных субсидий некоторые формы государственной помощи, к которой невозможно обоснованно отнести какую-либо стоимость, и операции с государством, которые не могут быть выделены из обычных торговых операций предприятия. Во многих случаях наличие выгоды может быть неоспоримым, но любая попытка отделить коммерческую деятельность от государственной помощи вполне может оказаться произвольной. В связи с этим стандарт требует раскрытия информации о значительной государственной помощи.

Раскрытие информации

Согласно требованиям МСФО 20 предприятия должны раскрывать следующую информацию о государственных субсидиях:
• учетную политику, включая метод представления, принятый в финансовой отчетности;
• описание характера и размера признанных субсидий и описание прочих форм государственной помощи, от которой предприятие получает прямую выгоду;
• невыполненные условия или условные факты хозяйственной деятельности, относящиеся к государственной помощи, которая была признана.

Помимо раскрытия информации, указанной выше, в отношении тех форм государственной помощи, которые исключаются из определения государственных субсидий, значение выгод может быть таким, что раскрытие информации о характере, размере и длительности помощи необходимо для того, чтобы финансовая отчетность не вводила в заблуждение.