Все производимые посредником расходы для целей бухгалтерского и налогового учета можно разделить на три группы:
— расходы, связанные с выполнением договора (аренда торговых помещений, амортизация имущества, оплата труда сотрудников и т.п.) — они согласно п. 5 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности;
— расходы, производимые посредником за счет и в пользу комитента, доверителя или принципала (оплата услуг транспортной организации, рекламной компании, страхования груза и т.п.), отражаются на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 10/99) и не учитываются для целей налогообложения (пп. 9 ст. 270 НК РФ);
— расходы, связанные с оказанием дополнительных услуг, выходящих за рамки договора комиссии, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке.
Расходы посредника, связанные с выполнением договора комиссии
В бухгалтерском учете организаций, осуществляющих торговую деятельность, расходы на оказание посреднических услуг списываются в дебет счета 44 с кредита
соответствующих счетов (10, 60, 69, 70 и др.):
Дебет счета 44 Кредит счета 60 (76) — включение в себестоимость услуг расходов, произведенных при исполнении посреднического договора;
Дебет счета 44 Кредит счета 02 — включение в себестоимость посреднических услуг амортизации по основным средствам, непосредственно связанным с исполнением посреднического договора;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76) — отражение уплаченных (причитающихся к уплате) сумм налога на добавленную стоимость по расходам, произведенным при исполнении посреднического договора;
Дебет счета 44 Кредит счета 70 — включение в себестоимость посреднических услуг расходов по оплате труда;
Дебет счета 44 Кредит счета 69 - включение в себестоимость посреднических услуг единого социального налога.
Пример! Оказание услуг по предпродажной подготовке силами сторонней организации.
Магазин «Автосалон № 245» принял на комиссию от г-на Фокина А.В. автомобиль Audi. Согласно договору комиссии расходы по предпродажной подготовке (проверка
состояния автомобиля) комиссионер производит за свой счет. Для проведения предпродажной подготовки была привлечена специализированная фирма. Стоимость ее услуг составила 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.).
Проведение предпродажной подготовки следует отразить следующими проводками:
Дебет счета 44 Кредит счета 60 — 5000 руб. — включены в состав расходов услуги по предпродажной подготовке;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 900 руб. — отражен предъявленный НДС по услугам сторонней организации;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 — 5900 руб. — отражена оплата за проведение предпродажной подготовки;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 — 900 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет счета 90 Кредит счета 44 — 5000 руб. — списаны расходы на продажу.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы, не связанные с реализацией комиссионного товара в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
В соответствии со старой редакцией п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам посредника относились:
1) заработная плата, начисляемая работникам, непосредственно занятым осуществлением посреднической деятельности (это могут быть менеджеры, заключающие договоры, секретари, занятые подготовкой документов для клиентов, и т.п.), а также ЕСН, начисленный на их заработную плату. При этом совершенно неважно, что вы не имеете возможности определить какую часть своего рабочего дня каким договором занимался тот или иной сотрудник;
2) амортизация основных средств, непосредственно используемых для оказания посреднических услуг (например, это могут быть компьютеры, ксероксы и т.п.). При этом амортизация собственного офиса может быть отнесена к прямым расходам, а арендная плата за такой же по назначению, но не принадлежащий вам офис — к косвенным.
Кроме того, в п. 1 ст. 318 НК РФ говорится о материальных затратах (сырье и материалы, являющиеся непосредственными компонентами выпускаемой продукции, а также комплектующие и полуфабрикаты). Но у посредника такие расходы, как правило, отсутствуют (разве что бумага, на которой составляются договоры, или что-нибудь подобное).
Все остальные расходы посреднической организации (например, аренда торговых помещений и т.п.) для целей исчисления налога на прибыль являются косвенными.
Согласно новой редакции п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты (сырье и материалы, являющиеся непосредственными компонентами выпускаемой продукции, а также комплектующие и полуфабрикаты);
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным относятся все остальные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Как видно из текста новой редакции ст. 318 НК РФ, а также из анализа других положений НК РФ, понятия «прямые» и «косвенные расходы» в НК РФ нигде напрямую не прописаны. Поэтому с момента введения новой редакции гл. 25 НК РФ для исчисления налога на прибыль данные термины согласно ст. 11 НК РФ необходимо применять в том значении, в каком они используются в иных отраслях законодательства (прежде всего в бухгалтерском учете).
Какие же расходы относятся к прямым и какие к косвенным в бухгалтерском учете? Согласно п. 20 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость.
Таких расходов у посредника обычно немного или они вообще отсутствуют. Это объясняется тем, очень трудно разделить зарплату, например, менеджера между различными договорами комиссии, аналогичная ситуация и с начислением амортизации, и т.п.
Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в себестоимость с помощью специальных расчетных методов (у посредника это, например, заработная плата продавца, получающего повременную оплату).
При учете затрат, кроме того, следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ предприятия, оказывающие услуги (а комиссионная торговля это и есть оказание услуг), вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Поэтому в данном издании основное внимание будет уделено учету расходов, которые производятся посредником за счет комитента, доверителя или принципала, а также учету расходов на оказание им дополнительных (не посреднических) услуг.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Прочие расходы подразделяются на операционные и внереализационные. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
Операционными расходами посредника, в частности, являются:
— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации);
— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
— прочие операционные расходы (в том числе налоги: налог на имущество, налог на рекламу и т.п.).
Внереализационными расходами посредника, в частности, являются:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— возмещение причиненных организацией убытков;
— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
— сумма уценки активов.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о прочих расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода (кроме чрезвычайных) предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Согласно п. 13 ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».
Расходы, производимые в интересах и за счет комитента и оплачиваемые им сверх суммы обусловленного договором вознаграждения посредника
Согласно п. 19 Правил комиссионной торговли комиссионер может предоставлять комитенту с его согласия дополнительные услуги (по приему и оценке товара на дому, доставке крупногабаритного товара от комитента в магазин и другие).
Все дополнительные расходы, связанные с исполнением посреднического договора, производятся за счет и в пользу комитента. Поэтому их возмещение посреднику производится отдельно, сверх суммы обусловленного договором посреднического вознаграждения.
Поскольку все дополнительные расходы осуществляются в интересах и за счет комитента, принципала или доверителя, в учете посредника они отражаются на счетах учета расчетов (обычно используется счет 76) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Следовательно, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете такие затраты не включаются в состав расходов посредника (п. 3 ПБУ 10/99 и пп. 9 ст. 270 НК РФ). Соответственно и возмещение этих затрат не включается в выручку от оказания услуг (п. 3 ПБУ 9/99 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример! Возмещение дополнительных расходов при исполнении договора комиссии.
Г-н Федоров А. А. заключил договор комиссии с ЗАО «Посредник», по которому «Посредник» обязуется реализовать холодильник STINOL.
Холодильник был оценен в 20 000 руб., вознаграждение комиссионера составило 10%. В соответствии с договором ЗАО «Посредник» обязуется доставить холодильник в магазин, а г-н Федоров оплачивает эту услугу
отдельно помимо посреднического вознаграждения.
Для доставки холодильника от комитента ЗАО «Посредник» привлекал специализированную транспортную организацию. На оплату этих услуг им израсходовано 1180руб.
(в том числе НДС — 180 руб.).
ЗАО «Посредник» оплачивает услуги по доставке товара в магазин:
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) Кредит счета 76 (субсчет расчетов с транспортной организацией) — 1180 руб. — отражена сумма произведенных в интересах г-на Федорова расходов на транспортировку товара;
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с транспортной организацией) Кредит счета 51 — 1180 руб. — оплачены произведенные в интересах и за счет г-на Федорова расходы на услуги транспортной организации;
Дебет счета 004 — 20 000 руб. — получен товар на реализацию по договору комиссии.
После реализации комиссионного товара необходимо сделать проводки:
Кредит счета 004 — 20 000 руб. — списана стоимость реализованного комиссионного товара;
Дебет счета 62 Кредит счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) — 20 000 руб. — отражена задолженность перед комитентом по оплате за проданный товар;
Дебет счета 50 Кредит счета 62 — 20 000 руб. — получены в пользу комитента денежные средства за реализованный товар;
Дебет счета 62 субсчет «Комиссионное вознаграждение» Кредит счета 90 — 2000 руб. — отражена сумма посреднического вознаграждения с учетом НДС;
Дебет счета 90 Кредит счета 68 (76) - 305,08 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе посреднического вознаграждения (2000 : 118% х 18%);
Дебет счета 90 Кредит счета 20 — 500 руб. — отражена сумма расходов на оказание посреднических услуг;
Дебет счета 90 Кредит счета 99 — 1194,92 руб. — отражена прибыль от оказания посреднических услуг (2000 руб. - 305,08 руб. - 500 руб.);
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) Кредит счета 62 субсчет «Комиссионное вознаграждение» — 2000 руб. — отражена выручка, полученная от оказания посреднических услуг (сумма комиссионного вознаграждения удержана из общего размера полученной в пользу комитента выручки);
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) Кредит счета 51 — 16 820 руб. — перечислена причитающаяся собственнику реализованных товаров часть выручки за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещения произведенных в пользу комитента дополнительных расходов (20 000 руб. - 2000 руб. - 1180 руб.).
Оказываемые посредником дополнительные услуги, выходящие за рамки договора комиссии
И по договору поручения, и по договору комиссии посредник (комиссионер или поверенный) оказывает услуги только по совершению определенных юридических действий (по заключению сделок или представлению интересов поручителя). Оказание любых других услуг по этим договорам ГК РФ не предусмотрено.
Если посредник станет выполнять соответствующие функции (перевозку, предпродажную подготовку, рекламирование и т.п.) собственными силами, это следует расценивать как оказание комитенту или доверителю дополнительных (не посреднических) услуг. В этом случае заключенный договор является смешанным, содержащим в себе элементы договора поручения (или комиссии) и договора на оказание других услуг (транспортно-экспедиционных, складских и др.). К такому договору в соответствующих его частях применяются правила о договорах, элементы которых он содержит (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Соответственно и на счетах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения выручка и расходы по такому договору будут отражаться с учетом особенностей, установленных для тех или иных видов выполненных работ или оказанных услуг.
Пример! Оказание дополнительных услуг при исполнении договора комиссии.
Возьмем условия предыдущего примера 8.2.1 на с. 69. Предположим, что ЗАО «Посредник» доставило холодильник к себе в магазин своими силами, стоимость услуг по доставке составила 1180 руб. (в том числе НДС — 180 руб.).
ЗАО «Посредник» отражает в учете доставку товара в магазин:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 - 1180 руб. - отражена выручка, полученная от оказания услуг по доставке товара;
Дебет счета 90 Кредит счета 68 (76) - 180 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению в составе выручки от оказания услуг по доставке товара;
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) Кредит счета 62 — 1180 руб. — отражена стоимость доставки товара, произведенной в интересах г-на Федорова;
Дебет счета 004 — 20 000 руб. — получен товар на реализацию по договору комиссии.
После реализации комиссионного товара необходимо сделать проводки:
Кредит счета 004 - 20 000 руб. - списана стоимость реализованных комиссионных товаров;
Дебет счета 62 Кредит счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) - 20 000 руб. — отражена задолженность перед комитентом по оплате за проданный товар;
Дебет счета 50 Кредит счета 62 — 20 000 руб. — получены в пользу комитента денежные средства за реализованный товар;
Дебет счета 62 (субсчет «Комиссионное вознаграждение») Кредит счета 90 — 2000 руб. — отражена сумма посреднического вознаграждения с учетом НДС;
Дебет счета 90 Кредит счета 68 (76) — 305,08 руб. — отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе посреднического вознаграждения (2000 : 118% х 18%);
Дебет счета 90 Кредит счета 20 — 800 руб. — отражена сумма расходов на оказание посреднических и дополнительных услуг (500 руб. — расходы на оказание посреднических услуг и 300 руб. — расходы на оказание дополнительных услуг);
Дебет счета 90 Кредит счета 99 — 1894,92 руб. — отражена прибыль от оказания посреднических услуг (2000 руб. + 1000 руб. - 305,08 руб. - 500 руб. - 300 руб.);
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) Кредит счета 62 субсчет «Комиссионное вознаграждение»— 2000 руб. — отражена выручка, полученная от оказания посреднических услуг (сумма комиссионного вознаграждения удержана из общего размера полученной в пользу комитента выручки);
Дебет счета 76 (субсчет расчетов с г-ном Федоровым) Кредит счета 51 — 16 820 руб. — перечислена причитающаяся собственнику реализованных товаров часть выручки за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещения произведенных в пользу комитента дополнительных расходов (20 000 руб. - 2000 руб. - 1180 руб.).
|
