О НДС по договорам коммерческой концессии  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
Договоры коммерческой концессии стали довольно часто использоваться в практике работы российских организаций. В рамках такого договора возможна передача прав на объекты интеллектуальной собственности, находящиеся в различных правовых режимах, и формирование прав и обязанностей сторон в рамках основного договора.
При этом неотъемлемой частью таких отношений является вопрос применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии комплекса исключительных прав.
Предмет договора коммерческой концессии
В соответствии с п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.п.
Существенным условием договора является уплата вознаграждения правообладателю. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором (ст. 1030 ГК РФ). Наиболее распространенной формой вознаграждения является фиксированная сумма в форме единовременного платежа (паушальный платеж) в сочетании с периодическими платежами в форме отчислений процентов от оборота (за вычетом НДС) ежемесячно или ежеквартально (роялти).
В соответствии со ст. 138 ГК РФ право на фирменное наименование является средством индивидуализации юридического лица, признано исключительным правом (интеллектуальной собственностью) юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и может использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя.
В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на организационно-правовую форму.
Если это фирменное наименование зарегистрировано в установленном порядке, то юридическое лицо имеет исключительное право его использования. Порядок регистрации и использования фирменных наименований определяется законом и иными правовыми актами в соответствии с ГК РФ.
Охраняемой коммерческой информацией могут быть все виды охраняемых исключительных прав, которые имеют признаки документированной информации. Правовые режимы информации различны и порядок передачи будет регулироваться теми законодательными актами, к которым будет отнесена информация:
Законом РФ от 09.07.93г. № 5351-1 “Об авторском праве и смежных правах”, “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных” и т.д.
Передача прав на другие объекты исключительных прав, например, на товарные знаки и знаки обслуживания, должна осуществляться по лицензионному договору в соответствии с Законом РФ от 23.09.92г. № 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” и Правилами регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака (утвержденными Роспатентом 26.09.95г.); на патенты - также по лицензионному договору в соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23.09.92г. № 3517-1 и Правилами рассмотрения и регистрации договоров об уступке патента и лицензионных договоров о предоставлении права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца (утвержденными Роспатентом 21.04.95г.).
В соответствии с п.2 ст.1027 ГК РФ договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме, с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.
Статьей 1032 ГК РФ предусмотрена норма, в соответствии с которой пользователь обязан информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует средства индивидуализации правообладателя по договору коммерческой концессии. Невыполнение этого требования является нарушением договора и может привести к негативным для пользователя правовым последствиям.
Договором коммерческой концессии может предусматриваться право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему правообладателем комплекса на условиях субконцессии, согласованное им с правообладателем либо определенное в договоре коммерческой концессии (ст. 1029 ГК РФ).
Исчисление НДС по лицензионным договорам
Подробно имущественные права на интеллектуальную и промышленную собст-венность в виде нематериальных активов оговорены конкретными законами, согласно которым организации, имеющие документально подтвержденные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, могут предоставлять право использования принадлежащих им нематериальных активов другим организациям и физическим лицам в любой форме, в том числе и продать нематериальный актив.
Передача имущественного права на использование нематериальных активов оформляется лицензионным договором. Сторонами по лицензионному договору выступают патентообладатель (лицензиар) и организация (физическое лицо), получающая право использования (лицензиат). Лицензиар обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта интеллектуальной собственности лицензиату в объеме и на срок, предусмотренный договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Все лицензионные договоры подлежат обязательной регистрации в соответствующих органах.
Роялти - это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени. Ставка роялти может устанавливаться в процентах от стоимости чистых продаж лицензионной продукции, от ее себестоимости, от валовой прибыли или определяться в сумме в расчете на единицу выпускаемой продукции.
В соответствии со ст. 128 ГК РФ информация, результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность), к работам и услугам не относятся. Однако согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ деятельность по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав, а также по осуществлению сбора, обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации отнесена к деятельности по оказанию услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ оказание услуг одним лицом другому признается реализацией услуг. Согласно пп. 1 п. 1 ст.146 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.
На основании вышеизложенного операции по реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав, предоставлению прав на использование охраняемых патентом изобретений, полезных моделей, а также на использование коммерческой информации, (ноу-хау) подлежат обложению НДС.
Обязанность по уплате НДС не возникает у правообладателя, передающего принадлежащие ему имущественные праву, только в случае, если соответствующие операции не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Например, в случае передачи имущественных прав некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, или если местом реализации указанных операций в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не будет признаваться РФ, например, когда покупателем (получателем) авторских прав имущественного характера является иностранное лицо, не имеющее постоянного представительства на территории РФ или имеющее такое представительство, но заключившее авторский договор без его участия. В последнем случае позиция подтверждена письмом Минфина России от 22.03.05г. № 03-04-08/60.
В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ с 01.01.01г. от НДС освобождаются только лишь лицензионные, регистрационные и патентные пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.
Из сказанного следует, что освобождение от НДС платежей по лицензионным договорам не предусмотрено. Поэтому с 01.01.01г. платежи в виде вознаграждения за право использования товарного знака, знака обслуживания, фирменного наименования, коммерческого обозначения, охраняемой коммерческой информации и т. д. облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учет операций по договорам коммерческой концессии
Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии определяется общими правилами, применяемыми к учету нематериальных активов.
Для того, чтобы “ноу-хау”, информация и другие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности могли быть приняты к налоговому и бухгалтерскому учету, необходимо соблюдение следующих условий:
результат интеллектуальной деятельности должен иметь объективную форму (нематериальный объект);
само право должно быть документально подтверждено;
необходимо подтвердить возможность использования нематериального объекта в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
подтвердить пригодность использования нематериального объекта в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд;
обосновать способность нематериального объекта приносить организации доход в будущем.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000) нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, принятой в договоре. Планом счетов не предусмотрен забалансовый счет, предназначенный для этих операций, поэтому порядок учета пользователем полученных прав должен быть раскрыт в учетной политике.
Правообладатель учитывает нематериальные активы на счете 04 “Нематериальные активы”. В зависимости от того, какая схема вознаграждения установлена договором, учет у правообладателя причитающихся платежей осуществляется по одному из вариантов.
I вариант - в договоре предусмотрен только единовременный взнос:
Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,
Кт 98-1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов” - начисление единовременного взноса за использование прав;
Дт 98-1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов”,
Кт 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” - начисление НДС;
II вариант - в договоре предусмотрены периодические платежи:
Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,
Кт 91-1 “Прочие доходы” - начисление платежей за отчетный период;
Дт 91-2 “Прочие расходы”,
Кт 68 “Расчеты по налогам и сборам” - начисление НДС.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), считаются выручкой. Исходя из этого положения, учет у правообладателя будет производиться по счету 90 “Продажи”, т.е. как выручка.
При этом отражение в учете комбинированных платежей (единовременный и периодический - один раз в квартал) будет следующим:
Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,
Кт 90-1 “выручка” - отражение выручки от реализации прав по единовременному платежу;
Дт 90-3 “Налог на добавленную стоимость”,
Кт 68, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” - начисление НДС по единовременному платежу.
Пользователь учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете. Если договором предусмотрен единовременный платеж, производятся следующие записи:
Дт 91-2 “Прочие расходы”,
Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражение затрат, начисленных по платежам в соответствии с лицензионным договором (договором коммерческой концессии и другими аналогичными договорами);
Дт 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”,
Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражение НДС;
Дт 20 “Основное производство”, 44 “Расходы на продажу”,
Кт 91-2 “Прочие расходы” - списание затрат;
Дт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,
Кт 51 “Расчетные счета” - оплата платежей по договору.
В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В момент получения неисключительных прав пользователя делаются следующие записи:
Дт 97 “Расходы будущих периодов”, субсч. “Расходы по приобретению прав”,
Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
Дт 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”,
Кт 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражение НДС;
Дт 20 “Основное производство”, 44 “Расходы на продажу”,
Кт 97 “Расходы будущих периодов” - списание расходов (равными долями);
Дт 68 “Расчеты по налогам и сборам”,
Кт 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” - зачет по НДС.
Николай Пекельник, советник налоговой службы I ранга
/Эпиграф (Новосибирск), 22.05.2005/
|
|
