В конце октября Минфин России выпустил письмо, в котором приравнял доплаты по «больничным» к заработной плате. Заметим, что подобные доплаты получают все большее распространение. Ведь размер государственных пособий ограничен суммой 12 480 рублей в месяц. Тогда как заработок сотрудников зачастую гораздо больше. Давайте же разберемся, как на самом деле обстоят дела с учетом таких доплат при налогообложении прибыли.
За болезнь приплатят Затраты на установленную законодательством РФ доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности в Налоговом кодексе отнесены к расходам на оплату труда (п. 15 ст. 255). Именно на эту норму ссылается главное финансовое ведомство страны в письме от 31.10.05 № 03-03-04/2/95, разрешая учесть подобные доплаты при налогообложении прибыли.
Но на самом деле позиция Минфина России не столь однозначна. Дело в том, что ранее он давал прямо противоположные разъяснения. Например, в письме от 07.05.04 № 04-02-05/3/36 Минфин писал, что в пункте 15 статьи 255 НК РФ речь идет о доплатах, которые установлены законодательством РФ. А размер и условия выплаты пособий по временной нетрудоспособности устанавливаются федеральными законами (ст. 183 ТК РФ). К таковым Минфин России отнес законы о бюджете ФСС России.
Поэтому пособие не может превышать установленных в этих законах лимитов. Выплата же сверх лимита уже не является пособием и, следовательно, законодательством не установлена.
Так что налогоплательщику надо быть готовым разбить подобные аргументы. Ведь при проверке налоговики вполне могут ими воспользоваться. Итак, что можно противопоставить такому подходу?
Действительно, в статье 183 Трудового кодекса есть требование об установлении размера и условий выплат пособий федеральным законом. Но там не сказано, что данное пособие может выплачиваться исключительно из средств ФСС.
Нет таких оговорок и в принимаемых ежегодно законах о бюджете ФСС России. Эти законы устанавливают лишь сумму пособия, выплачиваемую за счет фонда. Поэтому их нельзя считать законами, устанавливающими размеры и условия выплаты пособия. Таким образом, приходится констатировать, что федерального закона, который в соответствии со статьей 183 ТК РФ регулировал бы размер и условия оплаты «больничного», нет. В таком случае статья 423 ТК РФ разрешает обратиться к ранее изданным актам Президента РФ, Правительства РФ или СССР. А значит, у налогоплательщиков есть право применить постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191, которым установлен порядок исчисления размера пособия по временной нетрудоспособности.
Согласно этому документу, размер пособия определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа (п. 25 постановления № 191). И эта сумма никак не связана с лимитом, который выплачивается за счет средств ФСС. Следовательно, доплата к пособию по временной нетрудоспособности, производимая работодателем, также является пособием. Причем законодательно установленным. Поэтому такую доплату можно учесть в составе расходов при налогообложении прибыли. Конечно, при условии, что общий размер пособия не превышает того, что положен работнику по правилам постановления № 191.
Если же общий размер пособия превышает рассчитанный по постановлению № 191, то доплату можно попробовать учесть при налогообложении прибыли уже по другому основанию. Так, статья 255 НК РФ разрешает отнести к оплате труда любые начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами. Поэтому учесть доплату к пособию по временной нетрудоспособности до фактического заработка можно, если прописать ее в трудовом договоре.
Пособие только от государства Несколько иначе обстоит ситуация с включением в расходы по прибыли доплаты к пособию по беременности и родам. Минфин в данном случае считает, что доплата также относится к расходам на оплату труда и должна учитываться по пункту 15 статьи 255 НК РФ (письма от 16.02.05 № 03-05-02-04/26, от 04.07.05 № 03-03-04/1/49). То есть никакой разницы между «больничным» и пособием по беременности и родам Минфин не видит.
Но такой подход не совсем верен. Дело в том, что отпуск по беременности и родам оплачивается пособием по государственному социальному страхованию в установленном законом размере (ст. 255 ТК РФ). То есть речь в статье идет именно о социальном пособии. А под ним понимается сумма, безвозмездно предоставляемая гражданину за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ (ст. 1 Федерального закона от 17.07.99 № 178-ФЗ «О государственной социальной помощи»). То есть в данном случае пособие платится именно за счет бюджета. И выплата работодателя пособием уже не считается.
Подтверждает этот факт и то, что при расчете пособия по беременности и родам учитываются непрерывный трудовой стаж и «иные условия, установленные законодательными и иными нормативными правовыми актами» (ст. Федерального закона от 19.05.95 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей»). Именно как такие «иные условия» и надо рассматривать ограничение максимального размера пособий на уровне 12 480 рублей.
Таким образом, если работодатель доплачивает средства к пособию по беременности и родам, то такие выплаты пособием не признаются. В то же время учесть их в расходах можно - как затраты, связанные с содержанием сотрудников (ст. 255 НК РФ). Но для этого такие доплаты должны быть прописаны в трудовом договоре. Виктор Шишкин, консультант по налогам и сборам Палаты налоговых консультантов.
