Налог с вознаграждений и дивидендов  / В помощь бухгалтеру / Консультации специалистов /
В статье рассматриваются вопросы налогообложения на доходы физических лиц (далее — налог) вознаграждений и дивидендов генеральных директоров, председателей и членов советов директоров российских хозяйственных обществ в зависимости от того, находились или не находились эти лица на территории России 183 дня в календарном году. Эта тема актуализировалась в последние годы, когда российские организации стали активно открывать представительства за рубежом, направлять работников в длительные заграничные командировки, когда значительно возросла продолжительность нахождения наших граждан за пределами России.
В общем случае режим налогообложения доходов, полученных физическим лицом, зависит от того, является ли это лицо налоговым резидентом Российской Федерации (РФ) или не является. От этого зависят определение объекта налогообложения и налоговой базы, применение налоговых вычетов и налоговых ставок, порядок исчисления налога и устранения двойного налогообложения, форма налоговой декларации.
К налоговым резидентам РФ Налоговый кодекс (НК) относит всех, кто фактически находился на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (п. 2 ст. 11 НК). При этом не имеют значения наличие или отсутствие гражданства РФ, причины нахождения за границей (командировка, отдых, учеба, лечение и т. д.) и любые прочие факторы; важно только суммарное количество дней нахождения на территории РФ в календарном году. Указание “в календарном году” означает, что налоговое резидентство надлежит определять ежегодно; при этом данные о проживании в предыдущем или последующем годах не имеют значения.
Течение срока фактического нахождения физического лица на территории РФ начинается на следующий день после дня прибытия на территорию РФ, а день отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения физического лица на территории РФ (согласно ст. 6.1 НК). Даты отъезда и прибытия устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность физического лица.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются: 1) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ; 2) получающие доходы от источников в РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК).
У физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, большинство видов доходов, в том числе доходы в виде заработной платы, облагаются налогом по ставке 13%, доходы в виде дивидендов — по ставке 9% (п.п. 1 и 4 ст. 224 НК); ставка 9% применяется с 01 января 2005 г.
Все доходы, получаемые от источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК). Эта ставка распространяется в частности на заработную плату и дивиденды, которые получают от российских организаций те российские граждане, которые находятся на территории РФ менее 183 дней в календарном году. Дивиденды, полученные от российской организации, относятся к доходам, полученным от источников в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК). Поэтому они облагаются налогом как у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (ставка 9%), так и у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ставка 30%).
На физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, не распространяются стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК (п. 4 ст. 210 НК). Запрет на применение налоговых вычетов не носит “вечный” характер и снимается при смене налогового статуса физического лица (переходе из неналоговых резидентов в налоговые резиденты).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ относится к доходам от источников в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) — налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений. В этой норме (единственный раз на протяжении всего Налогового кодекса) использовано словосочетание “организация — налоговый резидент РФ”; оно толкуется в том смысле, что речь идет об организации, место нахождения (управления) которой находится на территории РФ.
Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам от источников за пределами РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.
Таким образом, если речь идет о вознаграждении за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ, то оно относится к доходам от источников в РФ. Если же вознаграждение выплачивается за выполнение того же, но за пределами РФ, то оно относится к доходам от источников за пределами РФ.
Исключение из этого правила сделано для вознаграждения директоров и иных аналогичных выплат, получаемых членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа):
- если это вознаграждение (выплаты) от организации, местом нахождения (управления) которой является РФ, то оно относится к доходам от источников в РФ, и при этом не имеет значения место, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты вознаграждений (выплат);
- если это вознаграждение (выплаты) от иностранной организации, то оно относится к доходам от источников за пределами РФ, и при этом не имеет значения место, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.
Из вышеизложенного следует, что для “обычного” работника отнесение вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ полностью определяется местом выполнения обязанностей и т. д. Если место в РФ, то вознаграждение относится к доходам от источников в РФ, если место за пределами РФ, то вознаграждение относится к доходам от источников за пределами РФ.
Это правило не распространяется на директора российской организации, на председателя и членов органа управления российской организации (совета директоров или иного подобного органа): независимо от места (в пределах или за пределами РФ), где эти лица фактически исполняли возложенные на них управленческие обязанности, их вознаграждения за выполнение управленческих обязанностей всегда относятся к доходам от источников в РФ (место, откуда производились выплаты вознаграждений, значения не имеет).
Поэтому можно говорить о специфике режима налогообложения физического лица, являющегося директором или членом органа управления (совета директоров или иного подобного органа) российской организации в ситуации, когда это лицо фактически находилось на территории РФ менее 183 дней в календарном году. Специфика заключается в следующем.
Если директор или любой иной член органа управления (совета директоров или иного подобного органа) российской организации в истекшем календарном году фактически находился на территории РФ менее 183 дней, то с его доходов в виде вознаграждения за выполнение управленческих обязанностей в этой организации взимается налог по ставке 30%. Причем налог по этой ставке взимается как с той части вознаграждения, которая относится к периоду нахождения на территории РФ, так и с той части вознаграждения, которая относится к периоду нахождения вне территории РФ.
Если же речь идет о российском гражданине, работающем в той же российской организации, но не являющемся ее директором или членом ее органа управления (совета директоров или иного подобного органа), и этот гражданин в истекшем календарном году тоже фактически находился на территории РФ менее 183 дней, то налог взимается (по ставке 30%) только с той части вознаграждения, которая относится к периоду нахождения гражданина на территории РФ. С той же части вознаграждения, которая относится к периоду нахождения вне территории РФ, налог, предусмотренный НК, не взимается вовсе.
Здесь не случайно сделана оговорка о налоге, не предусмотренном НК, ибо предполагается, что с той части вознаграждения, которая относится к периоду нахождения вне территории РФ, гражданин уплатит соответствующий налог (подоходный налог или иной налог, аналогичный по смыслу российскому налогу на доходы физических лиц) за рубежом — согласно налоговому законодательству той страны, где он находился в указанный период.
Причина указанной налоговой специфики становится ясной при сопоставлении пп. 6 п. 1 ст. 208 НК с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК: вознаграждение генерального директора или председателя (члена) совета директоров российской организации за выполнение управленческих обязанностей всегда рассматривается как доход от источников в РФ, а вознаграждение генерального директора или председателя (члена) совета директоров иностранной организации всегда рассматривается как доход от источников за пределами РФ. При этом не имеет значения, является ли генеральный директор (или председатель совета директоров, член совета директоров) налоговым резидентом РФ или не является, является он российским гражданином или не является. Важно только одно: от какой — российской или иностранной (в смысле абз. 2 п. 2 ст. 11 НК) организации он получил вознаграждение в качестве генерального директора (председателя или члена совета директоров). Если от российской, то все вознаграждение признается вознаграждением от источников в РФ; если от иностранной, то все вознаграждение признается вознаграждением от источников за пределами РФ.
Поэтому можно сформулировать следующее правило выбора критерия для отнесения вознаграждения за выполнение управленческих обязанностей к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ.
Для налогоплательщиков — директоров и членов органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) критерием является налоговое резидентство организации: источник дохода определяется по налоговому резидентству организации — если местом нахождения (управления) организации является РФ, то все вознаграждение за год признается доходом от источника в РФ; если организация иностранная, то все вознаграждение за год признается доходом от источника за пределами РФ. В обоих случаях вознаграждение налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагается налогом по ставке 30%, налоговые вычеты не применяются.
Если же речь идет о налоговых резидентах РФ, то налоговая ставка — 13%, налоговые вычеты применяются.
Для всех прочих налогоплательщиков критерием является место выполнения трудовых обязанностей — вознаграждение за период нахождения налогоплательщика на территории РФ признается доходом от источника в РФ; вознаграждение за период нахождения налогоплательщика вне территории РФ признается доходом от источника за пределами РФ.
При этом налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, уплачивает налог со всего вознаграждения (независимо от места выполнения трудовых обязанностей) по ставке 13%; налоговые вычеты применяются ко всему вознаграждению. Налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом РФ, уплачивает налог только с той части вознаграждения, которая относится к периоду нахождения его на территории РФ; налог взимается по ставке 30%; налоговые вычеты не применяются.
Указанное правило на дивиденды не распространяется; они у всех облагаются налогом, как показано выше, по ставке, зависящей от того, является или не является налогоплательщик налоговым резидентом РФ.
/”Директор” (Санкт-Петербург), 27.09.2005/
|
|
