В настоящее время отсутствует нормативно установленный порядок отражения операций с финансовыми инструментами срочных сделок в бухгалтерском учете.

Поэтому при отражении данных операций необходимо руководствоваться общими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федеральный закон «О рынке ценных бумаг», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению).

Главной особенностью бухгалтерского учета фьючерсов и опционов является то, что на балансовых счетах эти финансовые инструменты не учитываются, а отражаются только связанные с ними расчеты и движение денежных средств. Поэтому их учет целесообразно вести на специальном забалансовом счете, например, «Фьючерсные контракты». Аналитический учет сделок с фьючерсными контрактами должен вестись клиентами и брокерскими (расчетными) фирмами по видам и срокам поставки ценных бумаг. Брокерские (расчетные) фирмы должны учитывать их также в разрезе клиентов.

Учет опционов рекомендуется вести на забалансовых счетах 008 «Обязательства полученные» (у держателя опциона) и 009 «Обязательства выданные» (у лица, обязанного по опциону).

Оцениваться срочные контракты могут, на наш взгляд, по ценам их заключения (для фьючерсных контрактов) и ценам исполнения (для поставочных опционных контрактов).

При установлении цен на срочный контракт в иностранной валюте следует учитывать, что согласно п. 6 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В рассматриваемой ситуации такой датой будет дата заключения сделки с указанным контрактом.

В ПБУ 3/2000 не содержится требования пересчета стоимости полученных обязательств, отраженных за балансом. Однако для обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности, организация может производить переоценку данного показателя, отражаемого в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу в случае его существенности (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
Возможен также и вариант отражения переоцененного значения сумм, отражаемых на забалансовых счетах, в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.

В этом случае на забалансовом счете на конец отчетного периода (составление квартальной отчетности либо годового баланса) могут быть сделаны корректирующие записи.

Контракты списываются с забалансового учета после их исполнения обратной (офсетной) сделкой или поставкой ценных бумаг (оплатой ценных бумаг). В случае, если заключенный ранее фьючерсный (опционный) контракт исполняется поставкой ценных бумаг (оплатой поставляемых ценных бумаг), то применяется традиционная схема бухгалтерского учета обязательств и расчетов предприятия в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг.
Внесение начальной (дополнительной) маржи на счета брокерской фирмы (или Расчетной палаты) учитывается у клиентов по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по начальной (дополнительной марже») в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных (и иных) средств и расчетов.
Возврат начальной (дополнительной) маржи отражается по дебету счетов учета денежных (и иных) средств и расчетов в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по начальной (дополнительной марже»).

Поскольку положительная вариационная маржа - это доход, право воспользоваться которым появляется у выигравшей стороны только при закрытии позиции, то учитывать ее можно следующим образом. 1 вариант учета вариационной маржи.

Получение клиентом вариационной маржи от брокерской фирмы (или напрямую из Расчетной палаты) при благоприятном изменении рыночных цен до закрытия им позиции отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»). Кредитовый остаток по счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») показывает положительную вариационную маржу, которую клиент получает от расчетной фирмы, удерживая открытые позиции. Клиент открывает аналитические счета к счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»), на которых учитывает положительную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.

При закрытии позиции кредитовый остаток по счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») списывается на финансовый результат: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») - кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы по операциям со срочными контрактами»).

Отражение вариационной маржи по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже»), когда ее внесение участником в брокерскую фирму (или напрямую в Расчетную палату) обусловлено неблагоприятным изменением рыночных цен до закрытия им позиции. Остаток по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») в этом случае показывает отрицательную вариационную маржу, которую клиент вносит в брокерскую фирму для удержания открытой позиции. Клиент открывает аналитические счета к счету 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже»), на которых учитывает отрицательную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.

При закрытии позиции дебетовый остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») списывается на финансовый результат: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы по операциям со срочными контрактами») - кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже»).

В то же время, согласно инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначены для обобщения информации о расходах (доходах), произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Вариационная маржа (положительная или отрицательная) определяется у участников торговли после окончания каждой торговой сессии (рассчитанная биржей сегодня положительная маржа при неблагоприятной для участника конъюнктуре рынка может быть полностью «перекрыта» отрицательной вариационной маржей, полученной в следующие дни) и по экономическому содержанию ее вряд ли можно признать доходом или расходом будущего периода. 2 вариант учета вариационной маржи.

В соответствии с пунктом 16 раздела IV «Признание доходов» ПБУ 9/99 иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере их образования (выявления). Вариационная маржа - это средства, которые реально зачисляются (или списываются) на лицевой счет участника фьючерсных торгов после подведения итогов торгов за день.

Таким образом, организация может отражать вариационную маржу при ее внесении участником в брокерскую фирму (или напрямую в Расчетную палату) при неблагоприятном изменении рыночных цен по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы по операциям со срочными контрактами») и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже»). В этом случае участник торгов открывает аналитические счета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых учитывает отрицательную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.

Получение клиентом вариационной маржи от расчетной фирмы (или напрямую из Расчетной палаты) при благоприятном изменении рыночных цен при таком варианте учета отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже») в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы по операциям со срочными контрактами»).

Последний вариант учета позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет операций со срочными контрактами. Особенностью опционных контрактов является то, что вариационная маржа у владельца опционного контракта может возникать только в день его прекращения как разница между ценой ценных бумаг, являющихся базовым активом опционного договора (контракта), определенной при его заключении, и ценой таких ценных бумаг. Соответственно и в бухгалтерском учете она должна отражаться в этот день.

Порядок отражения расходов по уплате опционной премии должен быть отражен в учетной политике организации. Лицо, уплатившее премию, приобретает права на заключение в будущем сделки, связанной с поставкой базового актива (поставочный опционный контракт). Это право действует в течение заранее известного времени. Соответственно, держатель опциона может отразить расходы по уплате премии на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать их в течение времени действия права, связанного с опционом. В принципе такой порядок учета премии может быть применен и для расчетных опционов, если их держатель не намерен его прекращать до истечения срока расчетного опциона.

Если же держатель опциона изначально приобретает опцион не с целью его исполнения, то очевидно затраты по уплате премии могут быть сразу отнесены на финансовые результаты (счет 91).

Налогообложение финансовых инструментов срочных сделок

Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок установлен ст. ст. 301 - 305 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения, определяющие права и обязанности участников в отношении базисного актива. К таким соглашениям относятся в частности фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя сторонами при заключении сделки.

Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. При этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ за исключением операций хеджирования, оформленных с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ.

В соответствии с положениями п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде премии, уплаченной по опционному контракту, учитываются при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. ст. 302 и 303 Кодекса, в зависимости от того, обращается такой финансовый инструмент срочных сделок на организованном рынке или нет.

Пример.
Организация 15.05.2008 приобрела расчетный опцион на покупку 20 000 акций в срок до 15.10.2008. Текущая рыночная стоимость акций составляет 200 руб. за акцию. Цена исполнения опциона - 100 руб. за акцию. Стоимость опциона (опционная премия), уплаченная организацией, составила 50 000 руб.
В сентябре 2008 г. текущая рыночная стоимость акций ОАО выросла до 210 руб. за акцию и организация потребовала исполнения опциона. В соответствии со спецификацией опционного контракта ей было выплачено 200 000 руб.
Других сделок с производными финансовыми инструментами в первом полугодии 2008 г. организация не совершала.
В целях налогообложения прибыли организация квалифицирует данные сделки как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
Соответственно, в мае организация признает расход в сумме 50 000 руб., а в сентябре - доход в сумме 200 000 руб.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, полученный в 1 полугодии 2008 г. на основании ст. 304 НК РФ уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ. По итогам 9 месяцев общий доход по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, составит 150 000 руб.