Учет резервов, условных обязательств и условных активов

Ниже представлен порядок признания резервов в финансовой отчетности.
1. У предприятия имеется текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события

Юридическое обязательство это обязательство, возникающее в силу договора (через явно или неявно выраженные условия), законодательства или иного нормативного акта.

Традиционное обязательство - обязательство, возникающее в результате действий предприятия, когда:
• в силу установившейся практики, путем опубликования политики или согласно достаточно конкретному текущему заявлению предприятие дало понять другим лицам, что оно примет на себя определенные обязанности;
• в результате предприятие создало обоснованное ожидание со стороны прочих лиц, что оно исполнит эти обязанности.
Основной смысл данного определения заключается в том, что предприятие может принять на себя обязательства по совершению определенных расходов, поскольку любая альтернатива была бы слишком непривлекательной для ее рассмотрения. Примерами могут служить обычные возвраты выплаченных сумм клиентам.
Причем данное обязательство должно возникать именно в результате прошлого события, что подразумевает под собой наличие обязывающего события, которое стандарт определяет как «событие, создающее юридическое или вытекающее из практики обязательство, которое приводит к тому, что у предприятия нет реальной альтернативы урегулированию этого обязательства». Такое событие происходит в том случае, когда:
• урегулирование обязательства может быть принудительно осуществлено в силу закона;
• событие (которое может быть действием предприятия) в случае вытекающего из практики обязательства создает у других лиц обоснованные ожидания, что предприятие исполнит обязательство.

Предприятие не обязано знать, перед кем оно несет обязательство. Обязательство может быть публичным в полном объеме. Отсюда следует, что обязательство может возникнуть перед одной стороной, но сумма, подлежащая погашению в конечном счете, будет выплачиваться другой стороне.

Пример. В случае вытекающего из практики обязательства по очистке окружающей среды это — обязательство перед обществом, но оно будет урегулироваться путем совершения выплаты подрядчикам, нанятым для проведения очистных работ.

2. Вероятно, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды

Вероятность при этих обстоятельствах истолковывается как то, что отток ресурсов скорее произойдет, чем нет; т. е. вероятность выше 50%. Стандарт также объясняет, что, когда существует ряд аналогичных обязательств, вероятность того, что отток произойдет, определяется в отношении всей категории обязательств в целом. Это объясняется тем, что в случае определенных обязательств, таких как гарантийные обязательства, вероятность оттока по отдельным статьям может быть невелика (скорее всего, гораздо меньше 50%), в то время как вероятность по крайней мере некоторого оттока ресурсов для всей категории будет гораздо выше (почти точно выше 50%).

3. Сумма обязательств поддается надежной оценке
Стандарт придерживается мнения, что всегда можно сделать достаточно надежную оценку резерва, когда предприятие может определить диапазон возможных исходов неопределенности. Следовательно, только в крайне редких случаях диапазон исходов определить невозможно, в связи с чем резерв не отражается. При этих обстоятельствах обязательство следует раскрывать как условное.

Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для погашения обязательства, следует отражать в сумме резерва, когда имеется достаточное объективное свидетельство того, что они действительно произойдут.

Примерами таких событий могут быть развитие технологий и изменения в законодательстве.

Это означает, что резерв не может быть снижен просто в силу неопределенных будущих изменений или ожиданий руководства компании в промежуточном периоде до урегулирования обязательства. Бухгалтеру потребуется достаточное объективное доказательство того, что такие изменения действительно произойдут в будущем.

Пример. Компания предполагает, что затраты на очистку объекта основных средств в конце срока его полезного использования снизятся благодаря будущим технологическим изменениям. Признанная в финансовой отчетности сумма резерва в этой связи должна отражать разумные ожидания технически квалифицированных, объективных наблюдателей или инженеров компании, с учетом всех имеющихся свидетельств того, что такая технология будет в наличии на момент очистки. Таким образом, правильным было бы включить, например, ожидаемые снижения затрат, связанные с увеличением опыта в применении существующей технологии, или ожидаемые затраты на применение существующей технологии к более крупной или более сложной операции по очистке, чем те операции, которые проводились ранее. Однако предприятие не ожидает разработки совершенно новой технологии очистки, если такое ожидание не подкрепляется достаточным объективным свидетельством.

Порядок определения суммы резерва представлен на рисунке ниже.
Величина резерва определяется на основе наилучшей оценки затрат, необходимых для урегулирования текущего обязательства на конец отчетного периода. Стандарт устанавливает равенство между этой оценкой и суммой, которую предприятие, действующее разумно, уплатило бы для урегулирования обязательства на конец отчетного периода или для передачи ее третьему лицу в этот момент.

Оценки исхода и финансового эффекта определяются суждением руководства предприятия, дополненным опытом аналогичных сделок и в некоторых случаях — отчетами независимых экспертов. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают дополнительные свидетельства, предоставленные событиями после отчетного периода.

В некоторых случаях компания будет обращаться к третьей стороне для получения компенсации части затрат, необходимых для урегулирования резерва, или для полной оплаты соответствующих сумм.

Пример. В качестве таких компенсаций могут рассматриваться договоры страхования, положения о возмещении убытков и гарантии поставщиков.

В большинстве случаев, когда ожидается компенсация, предприятие сохраняет за собой обязательство по всем затратам в случае, если третье лицо не осуществит оплату по какой-либо причине, например, в результате своей неплатежеспособности. В таких ситуациях следует создавать резерв в общей сумме, а компенсация должна рассматриваться как отдельный актив (но только в том случае, если существует почти полная уверенность в получении такой компенсации, если предприятие урегулирует обязательство). Сумма, отраженная в отношении компенсации, не должна превышать сумму резерва.
Несмотря на то, что резерв и компенсация представляются как разные статьи отчете о финансовом положении, в отчете о совокупном доходе расходы, относящиеся к резерву, могут быть представлены за вычетом суммы, отраженной в отношении компенсации.
В МСФО 37 утверждается, что прибыль от ожидаемого выбытия активов должна приниматься в расчет при оценке резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, ведущим к созданию резерва. Такую прибыль следует признавать на момент, указанный в стандарте, регулирующем соответствующие активы. Схематично данный порядок представлен на рисунке.
Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться для отражения наилучшей текущей оценки. Если больше не является вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, то резерв следует восстановить.
Стандарт подчеркивает, что резерв следует использовать только для затрат, в отношении которых такой резерв отражался первоначально, поскольку иной порядок скрывал бы воздействие двух разных событий. Это означает, что сомнительная практика списания затрат за счет резерва, который создавался для другой цели, запрещается в явной форме, и в отчете о совокупном доходе следует отражать новые расходы параллельно с восстановлением неиспользованного резерва.

Условные обязательства

Условное обязательство это:
• возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, которые не полностью контролируются предприятием;
• существующее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, которое не отражается в отчетности, поскольку: мала вероятность того, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условные обязательства оцениваются постоянно с целью определения того, не появилась ли вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Когда это происходит, следует создать резерв в том периоде, в котором произошло изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда надежная оценка невозможна).

Условные активы

Условный актив представляет собой возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, которые не полностью контролируются предприятием.

Условные активы обычно возникают в результате незапланированных или иных неожиданных событий, которые приводят к появлению вероятности получения предприятием экономических выгод. Примером является требование, предъявленное предприятием в рамках судебного процесса, исход которого неизвестен.
В стандарте указывается, что условные активы не следует отражать в отчетности, поскольку это может привести к отражению дохода, который, возможно, никогда не будет реализован. Однако в случае почти полной уверенности в реализации дохода соответствующий актив более не считается условным, и его отражение будет правильным. Общий подход к раскрытию информации об условных активах в финансовой отчетности представлен ниже.
В следующей таблице обобщенно представлен порядок учета условных активов и обязательств в соответ¬ствии с МСФО 37: